Первоначальные вложения
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п.12 ПБУ 19/02).
Это положение соответствует п.6 ст.66 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что в соответствии с п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” “…денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества: : При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.
Первичными документами, подтверждающими осуществление финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, являются:
– решение общего собрания и учредительный договор, в которых отражаются денежные средства и денежная оценка имущества, вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал другой организации;
– платежные документы о перечислении денежных средств в счет вклада;
– акты приема-передачи имущества и др.
Если вклад передается денежными средствами, приобретение финансовых вложений отражаются бухгалтерской проводкой:
Дебет 76 Кредит 51 (50, 52)
– произведена частичная или полная оплата денежными средствами взноса в уставный капитал другого юрлица;
Дебет 58-1 Кредит 76
– приняты в состав финансовых вложений полностью оплаченные инвестиции в оценке по учредительным документам.
Если вклад передается неденежными средствами, например основным средством или нематериальным активом, то между оценочной стоимостью имущества и стоимостью, по которой это имущество было приобретено или числится у передающей стороны, может образоваться разница (т.е. будут иметь место прибыль и убыток). Эта разница в бухгалтерском учете будет отражаться в составе операционных доходов или расходов.
Пример 7.
Организация в 2003 году передает в уставный капитал в качестве вклада основное средство первоначальной стоимостью 10 000 руб. (без НДС). НДС в размере 2000 руб. был принят к вычету из бюджета ранее. Остаточная стоимость основного средства на момент передачи составляет 6000 руб., начисленная амортизация – 4000 руб.
По соглашению между учредителями оценка данного средства определена в 8000 руб.
В бухгалтерском учете у передающей стороны (акционера) будут сделаны следующие записи:
Дебет 02 Кредит 01 субсчет “Выбытие основных средств”
– 4000 руб. – списана начисленная амортизация;
Дебет 01 субсчет “Выбытие основных средств” Кредит 01
– 10 000 руб. – списана первоначальная стоимость приобретенного основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет “Выбытие основных средств”
– 6000 руб. – списана остаточная стоимость выбывающего основного средства;
Дебет 58-1 Кредит 91-1
– 8000 руб. отражена первоначальная стоимость финансовых вложений в уставный капитал другой организации (в денежной оценке объекта ОС, согласованной учредителями) на основании акта приема-передачи.
Эта бухгалтерская проводка осуществляется, если произведена полная оплата вклада. Если имущество передается в порядке частичной оплаты, то бухгалтерские проводки осуществляются с использованием счета 76, как и при частичной денежной оплате.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества не признается для целей налогообложения реализацией этого имущества. Поэтому стоимость основных средств, вносимых в качестве вклада, не облагается НДС.
Если приобретено новое имущество, и вычет “входного” НДС по нему еще не произведен, но известно, что оно будет передано в счет вклада в уставный капитал, то суммы НДС включаются в первоначальную стоимость имущества.
Если имущество уже использовалось в производственной деятельности, и вычет входного НДС уже был ранее произведен, то в тот налоговый период, в котором такое имущество передается, ранее произведенный вычет должен быть уменьшен, т.е. НДС восстановлен в бюджет. Причины тому следующие.
Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, используемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Обязательным условием принятия сумм НДС по приобретенным ценностям к зачету из бюджета является использование их в производственной деятельности или для осуществления иных операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал других организаций не является производственной деятельностью организации и не является объектом обложения НДС. Поэтому сумма НДС, возмещенная из бюджета по приобретенным ранее ОС и ТМЦ, должна быть восстановлена.
Восстановлению подлежит сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость указанных ОС и ТМЦ, которая не включена через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Ведь именно эта часть стоимости имущества не будет уже использована в деятельности, облагаемой НДС.
Такой порядок разъяснен в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447.
Каков источник восстановления данного НДС?
В письме Минфина России от 17.02.98 г. N 04-03-11 было указано, что при передаче ОС предприятием-учредителем в уставный фонд дочернего акционерного общества суммы НДС, уплаченные поставщикам указанных ОС, восстанавливаются на расчеты с бюджетом за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
В свете нового ПБУ представляется невозможным учесть этот НДС в первоначальной стоимости финансовых вложений, поскольку она должна соответствовать оценке, установленной в учредительных документах.
Дебет 19 Кредит 68
– 1200 руб. – НДС, принятый ранее к возмещению из бюджета, уменьшен на сумму восстановленного НДС (6000 х 20%);
Дебет 91-2 Кредит 19
– 1200 руб. – списан восстановленный НДС по переданному в качестве вклада имуществу;
Дебет 91-9 Кредит 99
– 800 руб. – отражен финансовый результат (доход) от передачи имущества.
Указанная точка зрения МНС РФ по вопросу восстановления НДС неоднозначна. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 02.07.01 г. по делу N 1544 указал, что вывод инспекции МНС РФ о том, что в момент передачи ОС в уставный капитал другой организации общество должно восстановить суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета при их приобретении, и списать их за счет источников собственных средств, не основан на законодательстве о налогах и сборах.
Если организация решит, что требования налоговых органов восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету по ОС, которые в дальнейшем реализуются, неправомерны, ей придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Сформировавшийся в бухгалтерском учете положительный финансовый результат в налоговом учете доходом считаться не будет (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).
Резервы под обесценение некотируемых финансовых вложений
ПБУ 19/02 вводит новое понятие “обесценение финансовых вложений”. Это понятие применяется только к финансовым вложениям, по которым рыночная стоимость не определяется. Под обесценением (п.37) понимается устойчивое снижение стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:
– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
– в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
ПБУ 19/02 называет конкретные примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений (п.37):
– появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
– совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
– отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
При возникновении таких тенденций организация должна произвести проверку, позволяющую установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если проверка подтверждает снижение стоимости, организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью этих финансовых вложений.
Коммерческая организация образует резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности*(1).
Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен регулирующий счет 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”.
Возможно, что с введением ПБУ 19/02 и внесением изменений Минфином РФ в План счетов он будет именоваться как “резервы под обесценение вложений в финансовые вложения”.
По кредиту счета 59 отражается создание резервов, по дебету – использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода. Этот счет выступает регулятором к счету 58 и служит финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи некотируемых финансовых вложений по цене меньшей, чем их учетная стоимость.
Создание резерва происходит 31 декабря каждого отчетного года (либо по решению организации ежеквартально на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности) бухгалтерской записью:
Дебет 91-2 Кредит 59
– созданы резервы под обесценение вложений в некотируемые финансовые вложения.
Изменение величины резерва (корректировка) под обесценение вложений в некотируемые финвложения происходит в случае дальнейшего изменения их расчетной стоимости на конец отчетного периода бухгалтерской записью:
Дебет 91-2 (59) Кредит 59 (91-1)
– увеличена (уменьшена) величина резерва под обесценение вложений в некотируемые финансовые вложения.
Резерв списывается на финансовые результаты (в состав операционных доходов) в двух случаях:
– при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался;
– если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит.
Списание резерва осуществляется в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие этих финансовых вложений бухгалтерской записью:
Дебет 59 Кредит 91-1
– списан резерв под обесценение финансовых вложений в связи с их выбытием.
У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не принимаются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.10 ст.270 НК РФ). Аналогично суммы восстановленных резервов также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).
Напомним читателю, что ранее здесь шла речь о резервах под обесценение котируемых ценных бумаг. Поскольку в соответствии с приказом Минфина N 2 именно под эти ценные бумаги создавались резервы под обесценение. Исходя из формулировок данных пунктов НК РФ, резервы, создаваемые по ПБУ 19/02 у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг под обесценение некотируемых ценных бумаг, а также иных финансовых вложений для целей налогообложения приняты быть не могут.
У профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы резервов в налоговом учете учитываются с учетом особенностей, установленных ст.300 НК РФ. В ней сказано, что резервы создаются для котируемых ценных бумаг, и они могут быть учтены для целей налогообложения.
О резерве под некотируемые ценные бумаги речь не идет. Поэтому резервы, создаваемые в соответствии с ПБУ 19/02 под обесценение некотируемых финансовых вложений, не могут быть учтены и у профессиональных участников в целях налогообложения прибыли.
Данные о резервах под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году (п.42 ПБУ 19/02) раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу организации с учетом требования существенности.
Доходы по вкладам
По финансовым вложениям в уставные капиталы других организаций или в виде приобретенных акций других организация предприятие может получать доходы от долевого участия в виде дивидендов.
В бухгалтерском учете они отражаются по принципу начисления в составе операционных доходов, а в налоговом учете по дате получения в составе внереализационных доходов.
Рассмотрим конкретные примеры отражения “иностранных” дивидендов и дивидендов, полученных от российских организаций.
Российская организация может получать дивиденды от иностранной организации или через ее постоянное представительство в РФ. Налогообложение этих доходов регулируется п.1 ст.275 НК РФ. В ней сказано, что сумма налога в отношении полученных “иностранных” дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налог уплачивается по ставке 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ) от суммы начисленных дивидендов.
Обращаем внимание на то, что в налоговую базу включается вся сумма дивидендов, причитающаяся к получению, вне зависимости от того, был ли удержан или нет налог по законодательству страны организации-нерезидента, выплачивающего доход.
На сумму удержанного налога за границей по специальной декларации может быть представлен зачет при определенном условии. Со страной, где расположен источник выплаты дивидендов, у РФ должен быть заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, и в нем должен быть предусмотрен такой зачет.
Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в РФ. Зачет может быть произведен при представлении документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ.
Для налогов, уплаченных самой организацией, требуется заверение такого документа налоговым органом соответствующего иностранного государства. А для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором с налоговыми агентами, достаточно подтверждения налогового агента (п.3 ст.311 НК РФ).
В настоящее время большинством международных соглашений предусматривается применение пониженных ставок – 5 или 10%. Однако в некоторых государствах возможно применение 15% ставки и даже 20%.
Сумма дивидендов к получению отражается в составе внереализационных доходов по строке 030 в Листе 02 “Расчет налога на прибыль” Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542)
Но налогообложение дивидендов происходит не по общей ставке 24%, а по специальной (15%). Поэтому из общей налоговой базы дивиденды должны быть исключены по строке 060 Листа 02 и включены в строку 010 раздела Б Листа 04 “Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях)”.
Суммы налога на доходы в виде дивидендов, выплаченные за пределами РФ и засчитываемые в уплату налога на прибыль на основании специальной декларации, принятой налоговым органом, отражаются по строке 050 Приложения Б.
Пример 8.
Российская организация имеет вклад в уставный капитал американской организации. По результатам распределения прибыли годовым собранием акционеров эмитента, проведенным 01.03.2003, организации причитаются дивиденды за 2002 г. 1 000 долларов США.
29 марта 2003 г. 900 долларов США было перечислено на счет российской организации. Дивиденды выплачены через представительство в РФ в сумме 28 993,5 руб. (в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату выплаты – 32.2150), за минусом удержанного у источника выплаты налога на доходы 3221,5 руб. = 1 000 x 10% x 32,2150.
Курс ЦБ РФ за 1 $ на 01.03.03 составляет 31.8345 руб.
Поскольку сумма причитающихся организации дивидендов выражена в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности она подлежит отражению в рублях. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п.
При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Она зачисляется на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п.п.11-13 ПБУ 3/2000).
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде отрицательных курсовых разниц, полученных от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, включаются в состав внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).
В бухгалтерском учете 01.03.2003 (на дату вынесения решения о выплате дивидендов) осуществляются проводки:
Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 31 834,5 руб. (1000 $ x 31.8345) – отражена сумма причитающихся дивидендов к получению на основании выписки из протокола общего собрания акционеров.
В налоговом учете сумма не отражается, поскольку она еще не получена.
На дату получения дивидендов (29 марта 2003 г.) в учете осуществляются проводки:
Дебет 51 Кредит 76-3
– 28 993,5 руб. (900 x 32,2150) – поступили на расчетный счет дивиденды;
Дебет 76-3 Кредит 91-2
– 380,5 руб. (1000 x (32,2150 – 31,8345) – отражена курсовая разница по полученным дивидендам;
Дебет 99 Кредит 68
– 4832,25 руб. (1000 x 32,2150 x 15%) – начислен налог на прибыль с доходов в виде дивидендов.
В Налоговой декларации по прибыли за март (1 квартал 2003 г.) сумма поступивших дивидендов 28 993,5 руб. отражается по строке 030 и 060 Листа 02, строке 130 приложения 6 к листу 02, строке 010 раздела Б Листа 04.
По строке 030 раздела Б отражается сумма начисленного налога 4832,25 руб. Налог перечисляется полностью в федеральный бюджет.
В отчетный период, следующий за периодом получения дохода, т.е. начиная со 2-го квартала, организация подает специальную декларацию для зачета налога, уплаченного за границей.
Сумма налога, выплаченная за пределами РФ, из специальной декларации, принятой налоговым органом и разрешенная к исключению, отражается по строке 330 Листа 02 и по строке 340 (зачет в федеральный бюджет).
Дебет 68 Кредит 76-3
– 3221,5 руб. (1000 x 32,2150 x 10%) – засчитана в уменьшение налога на прибыль сумма налога на доходы, удержанная источником дохода за рубежом.
Из текста пунктов 1 и 2 ст.275 НК РФ не совсем ясно, имеет ли право российская организация при выплате доходов своим акционерам уменьшить налоговую базу на сумму полученных иностранных дивидендов. По логике вещей, имеет: не все ли равно, какие именно дивиденды она “перевыдаст” своим акционерам – российские или иностранные.
Тем более что с иностранных уплачены налоги в повышенном размере по сравнению с российскими. Однако некоторые авторы, например Лапина О.Г. (см. “Годовой отчет за 2002 г.”, С.304) считают, что дивиденды, полученные из-за рубежа, в уменьшение сумм распределяемых дивидендов приниматься не будут.
Если источником выплаты дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п.2 ст.275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику – получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога.
Следовательно, с суммы полученных дивидендов от российских организаций получатели дохода уплачивать налог на прибыль не должны. В противном случае доходы будут облагаться налогом на прибыль дважды – у источника выплаты доходов по ставке 6% и у налогоплательщика по ставке 24%.
В соответствии с п.1 ст.250 НК РФ полученные “очищенные” доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов. Они отражаются в общей сумме внереализационных доходов по строке 030 и 060 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль и по строке 130 Приложения 6 к листу 02.
Но так как с них налог уже удержан налоговым агентом, то полученная сумма выводится из состава налоговой базы путем одновременного исключения по строке 080 Листа 02 Декларации. В дальнейшем сумма полученных дивидендов нигде больше не отражается.
Сумма полученных от российских организаций доходов от долевого участия может в дальнейшем уменьшать налоги, которые нужно удержать при выплате доходов своим акционерам (участникам).
Если доходы от долевого участия выплачивают имуществом, то оно приходуется по дебету счетов активов и кредиту счета 76-3.
раскрытие в бухгалтерской отчетности
Поскольку вклад в уставный капитал является некотируемым финансовым вложением, то в бухгалтерской отчетности на отчетную дату он отражается по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02). По данному виду вложений может наступить устойчивое существенное снижение их стоимости (п.37 ПБУ 19/02), например отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
Тогда в бухгалтерском балансе финансовые вложения в виде вкладов в уставные капиталы показываются за минусом созданного резерва.
Если данная информация существенна для пользователей бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке должны быть раскрыты:
– стоимость вкладов;
– данные о резерве под их обесценение с указанием: вида вклада, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году (п.42 ПБУ 19/02).
За плату
Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, включает в себя (п.9) сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).
Фактическими затратами на приобретение этих видов финансовых вложений являются (п.9):
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, а также посреднические вознаграждения, по договору комиссии, агентирования или поручительства стороннему лицу или организации, которые уплачиваются при приобретении финансовых вложений.
Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связанны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Организациям предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива (п.11). Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по договору, иные затраты организация сочтет не существенными, она вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.
Случается, что организация воспользовалась информационными или консультационными услугами в связи с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но так и не приобрела эти активы. Тогда эти затраты учитываются в составе операционных расходов и относятся на финансовые результаты коммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения (п.9 ПБУ 19/02). Некоммерческая организация относит эти затраты на увеличение расходов некоммерческой организации.
В НК РФ перечень расходов по приобретению ценных бумаг отсутствует. Расшифровка расходов была приведена в Методических рекомендациях по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, утвержденной приказом МНС России от 26.02.
2002 N БГ-3-02/98. К прямым расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, были отнесены расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.
НК РФ (п.8 ст.280), в принципе, предусматривает то, что налогоплательщик может самостоятельно выбрать виды ценных бумаг, по которым при определении налоговой базы в доходы и расходы могут включаться и иные доходы и расходы, предусмотренные 25 главой НК РФ.
Что касается “входного” НДС, связанного с услугами по приобретению ценных бумаг, то четкости в данный момент по данному вопросу в законодательстве нет. И мнения специалистов в этом вопросе расходятся.
Суммы НДС, уплаченные консультанту или посреднику за их услуги, не принимаются к вычету, поскольку приобретенные организацией ценные бумаги не используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг) или иных операциях, признаваемых объектом обложения НДС.
Если же приобретенные товары (работы, услуги) используются в деятельности, не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения) по пунктам 1-3 ст.149 НК РФ, то “входной НДС” учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).
Аналогичное мнение высказывал ранее Минфин России, в частности в письмах от 27.01.99 N 04-02-05/1, от 29 декабря 1997 г. N 04-03-11. НДС по услугам, связанным с приобретением ценных бумаг, включается в учетную стоимость ценной бумаги в качестве составной части “фактических затрат”.
Когда же входной НДС по расходам, непосредственно связанным с приобретением ценных бумаг, должен быть принят в составе расходов?
Очевидно, что обоснованность этих расходов возникнет при реализации (выбытии) самих ценных бумаг.
Пример 1.
Предприятие в 2003 г. приобретает на бирже через брокера (посредника) акции ОАО “Газпром” на сумму 100 000 руб. Посредническое вознаграждение брокеру составляет 1 200 руб., в том числе НДС 200 руб. Организация понесла затраты по перерегистрации акций в реестре акционеров в сумме 600 руб., в том числе НДС 100 руб.
В данном случае возможно два варианта учета первоначальной стоимости ценных бумаг. Учитывая, что стоимость дополнительных расходов по сравнению со стоимостью ценных бумаг составляет менее 5% (1800/100000), то организация может учесть дополнительные затраты в составе операционных расходов.
Дебет 76-5 Кредит 51
– 101 800 руб. – перечислены средства в оплату ценных бумаг и услуг посредников;
Дебет 58-1 Кредит 76-5
– 101 800 руб. – оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности на них по фактической стоимости с учетом НДС.
Либо:
Дебет 58-1 Кредит 76-5
– 100 000 руб. – оприходованы ценные бумаги после получения документов о переходе права собственности на них по фактической стоимости;
Дебет 91-1 Кредит 76-5
– 1 800 руб. – стоимость услуг посредников учтена в качестве операционных расходов (с НДС).
Представляется, что налоговые органы будут настаивать на исключении в целях налогообложения данных затрат из текущей налоговой базы по прибыли, поскольку сами ценные бумаги остаются на балансе, а посреднические услуги к текущей производственной деятельности организации отношения не имеют.
Поэтому, на взгляд автора, лучше отразить операцию по первому типу, чтобы в дальнейшем при выбытии ценных бумаг учесть все расходы по ее приобретению, в том числе посреднические вознаграждения в качестве первоначальной стоимости выбывающих бумаг в налоговом учете.
В договоре на приобретение ценных бумаг может быть оговорено, что их стоимость или посреднические услуги по их приобретению оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). ПБУ 19/02 (п.10) описывает правила учета финансовых вложений в этой ситуации.
Можно привести пример с приобретением ценных бумаг на условиях частичной оплаты, когда переход права собственности на бумаги происходит до момента их полной оплаты.
Пример 2.
Предприятие в 2003 г. приобретает акции на сумму 1200 у.е. на условиях 50% предоплаты. Оплата производится в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ за 1$ на день перечисления.
Переход права собственности на акции осуществляется в день получения предоплаты продавцом. Курс на дату перечисления предварительной оплаты составил 27 руб. / USD, на дату окончательного расчета 29,2 руб. / USD. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 76-5 Кредит 51
– 16 200 руб. (1200 USD x 50% х 27 руб. / USD) – перечислен аванс на основании счета продавца;
Дебет 58-1 Кредит 76-5
– 32400 руб. (1200 USD х 27 руб. / USD) – оприходованы поступившие ценные бумаги по курсу ЦБ РФ на дату оприходования;
Дебет 76-5 Кредит 76-5
– 16 200 руб.- зачтена сумма предварительной оплаты;
Дебет 76-5 Кредит 51
– 17 520 руб. (1200 USD x 50% х 29,2 руб. / USD)- перечислен остаток задолженности продавцу;
Дебет 91-2 Кредит 76
– 1 320 руб. (32 400 – 16 200 – 17 520) – на основании бухгалтерской справки отражается отрицательная суммовая разница, образовавшаяся после принятия к учету ценных бумаг.
за счет заемных средств
Пункт 9 ПБУ 19/02 определяет, как должна формироваться первоначальная оценка финансовых вложений, если они приобретены за счет заемных средств. В этом случае следует руководствоваться п.11 ПБУ 10/99 и п.14 и 15 ПБУ 15/01.
Это означает, что проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений. Например, в случае использования заемных средств для предварительной оплаты финансовых вложений дебиторская задолженность увеличивается на сумму процентов (п.15 ПБУ 15/01).
Проценты, начисленные организацией после принятия на учет финансовых вложений, учитываются в составе операционных доходов и подлежат включению в финансовый результат организации.
Пример 3.
Организация получила в марте 2003 г. в банке кредит на приобретение акций другой компании в сумме 400 000 руб. сроком на 4 месяца. Согласно договору проценты по кредиту по ставке 24% годовых ежемесячно списываются банком с расчетного счета организации.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 66
– 400 000 руб.- получен банковский кредит;
Дебет 76-5 Кредит 51
– 400 000 руб.- перечислены средства брокеру на приобретение акций;
Дебет 76-5 Кредит 66
– 8 000 руб. – расходы на выплату процентов включены в фактические затраты на приобретение акций;
Дебет 76-5 Кредит 51
– 12000 руб.- перечислено вознаграждение брокеру;
Дебет 58-1 Кредит 76-5
– 420 000 руб. (400 000 8 000 12 000) руб.- приняты к учету акции по первоначальной стоимости.
В дальнейшем после оприходования ценных бумаг до момента погашения кредита:
Дебет 91-2 Кредит 66
– 8 000 руб.- отражены в составе операционных расходов начисленные проценты по договору.
