Консолидированная финансовая отчётность — Википедия с видео // WIKI 2

История

Венецианские купцы вместе с сыновьями и партнёрами, имевшие торговые дома по всей Италии для эффективного управления бизнесом, составляли нечто подобное современной консолидированной отчётности. Именно тогда возникла потребность в составлении отчётности, которая охватывала бы несколько предприятий[9].

Толчком для составления первой консолидированной финансовой отчётности в США послужила промышленная революция. Именно в США была впервые официально опубликована такая отчётность. Сейчас принято первой консолидированной отчётностью считать отчётность за 1902 год американской компании «United States Steel Company (англ.)»[9], которая была опубликована 12 марта 1903 года. К этой отчётности прилагалось подтверждение аудиторской компании «Price Waterhouse».

Тогда была сконсолидирована отчётность шести компаний. Создателями первой официальной консолидированной отчётности были Артур Дикинсон, представитель аудиторской фирмы «Price Waterhouse», и главный бухгалтер «United States Steel» В. Филберт. Они разработали технику консолидации, используя концепцию экономического единства взаимодействующих компаний[10].

В европейских странах консолидированная отчётность стала составляться позже. Возникновение и развитие холдингов происходило крайне медленно и не столь обширно как в США[8].

Великобритания стала одной из первой европейских стран, реализовавших идею консолидации. В 1922 году специалисты компании «Nobel Industries Ltd (англ.)» подготовили первую консолидированную отчётность в стране.

Хотя в законодательстве первое упоминание о консолидированной финансовой отчётности относится к 1947 году. Первая книга, посвящённая вопросам составления консолидированной отчётности появилась в 1923 году, её автором был Гильберт Гарнзей. А уже в 1939 году Лондонская фондовая биржа стала требовать представления консолидированной отчётности[8].

В Голландии появление первой консолидированной отчётности датируется 1926 годом[11]. В Германии в 1960 году на законодательном уровне появилось требование составлять такую отчётность по всем филиалам компаний, которые действуют в стране.

Во Франции только с 1985 года стало обязательным составление консолидированной отчётности компаний, ценные бумаги которых котируются на бирже[п 1]. В других европейских странах первые попытки составления консолидированной отчётности также относятся к 1980-м годам[8].

В Японии только в 1977 году Министерством финансов было принято «Положение о консолидированной бухгалтерской отчётности»[8].

В СССР консолидированная отчётность как таковая не составлялась. Первое упоминание о ней встречается 1930 году в классификации балансов Николая Блатова[13]. Потребность в составлении консолидированной отчётности в России возникала вместе с процессом создания холдингов, формирование которых было связано с перестройкой экономики и приватизацией государственных предприятий.

К середине 90-х годов холдинги создавалась путём разделения крупных предприятий на несколько более мелких, а также выделением из их состава юридически самостоятельных предприятий. Другая часть формировалась путём объединения юридически самостоятельных предприятий в одно[12].

^[8]

Источники

Комбинированная отчётность

Комбинированная отчётность предполагает создание групповой отчётности любых произвольно сгруппированных компаний[29], зачастую сгруппированные компании принадлежат одному инвестору или группе инвесторов[30][31].

На практике распространена ситуация, когда несколько компаний фактически контролируются одним собственником, но юридически они не связаны между собой. Международные стандарты напрямую не позволяют выпустить финансовую отчётность группы, в которой нет четко определённой материнской компании.

На начальном этапе создания комбинированной отчётности формируются пакеты отчётности по каждой компании отдельно, а далее соответствующие показатели подразделений складываются; затем полностью исключаются внутригрупповые операции и остатки, нереализованные внутригрупповые прибыли и убытки

^[32]

. Основным отличием комбинированной отчётности от консолидированной отчётности, составленной по методу приобретения

, является то, что в последней показывается

только материнской компании, когда в комбинированной капиталы компаний складываются, так как между ними нет отношений «мама — дочка» и они просто принадлежат одному лицу либо группе лиц

^[29]

Методика составления комбинированной отчётности не является предметом регулирования МСФО, так как нет стандарта, который прямо регулировал бы составление такой отчётности[29].

Однако, комбинированная отчётность может вполне удовлетворять требованиям как МСФО, так других концепций и ныне действующих принципов составления финансовой отчётности[п 6][29].

Применение метода учета
по долевому участию
при учете инвестиций

Многие процедуры, подходящие для применения метода учета по долевому участию, аналогичны процедурам сведения, установленным в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Более того, общие концепции, лежащие в основе процедур сведения, используемых при приобретении дочерней компании, применяются при приобретении инвестиции в ассоциированную компанию .

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются согласно методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение ассоциированной компании. При приобретении инвестиции любая разница (будь то положительная или отрицательная) между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках после приобретения производятся с целью учета:

— амортизации активов на основании их справедливой стоимости;

— амортизации разницы между себестоимостью инвестиции и долей инвестора в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов.

Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю из имеющихся финансовую отчетность ассоциированной компании; обычно она составлена на ту же дату, что и финансовая отчетность инвестора. Когда даты составления отчетов инвестором и ассоциированной компанией различаются, последняя часто составляет, специально для инвестора, отчеты на дату составления отчетов инвестора.

Если это нецелесообразно, могут использоваться финансовые отчетности, датируемые по-разному. Принцип последовательности диктует, что продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период.

Когда используются финансовые отчетности на разные даты, производятся корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между инвестором и ассоциированной компанией, которые произошли в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора.

Финансовая отчетность инвестора обычно составляется с помощью единой учетной политики для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях. Во многих случаях, если ассоциированная компания использует учетную политику, отличную от принятой инвестором для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, финансовая отчетность ассоциированной компании корректируется соответствующим образом при использовании инвестором метода учета по долевому участию. Если рассчитать подобные корректировки практически невозможно, то этот факт обычно раскрывается.

Если ассоциированная компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, принадлежащие третьим лицам, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после выполнения корректировки, учитывающей дивиденды по привилегированным акциям, независимо от того, были ли они объявлены или нет.

Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той

степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибыли только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.

Для достоверного отражения инвестиций в ассоциированную компанию необходимо учитывать положения интерпретации ПКИ-20 «Метод учета по долевому участию — признание убытков»

В соответствии с параграфом 11 МСФО 1 (редакция 1997 г.) «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой Интерпретации, выпущенной Постоянным комитетом по интерпретации. Интерпретации ПКИ не предназначены для применения к несущественным статьям.

В отдельных случаях инвестор может иметь сразу несколько финансовых долей участия в ассоциированной компании или совместной деятельности, отражаемых в отчетности методом долевого участия. Например, финансовые доли участия инвестора могут включать обыкновенные или привилегированные акции, выданные кредиты или авансы, долговые ценные бумаги, опционы на покупку обыкновенных акций или дебиторскую задолженность.

В соответствии правилами МСФО 28 инвестор, как правило, прекращает отражать в отчете о прибылях и убытках свою долю в убытках ассоциированной компании, если при использовании метода долевого участия доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций.

Однако дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность.

При использовании метода долевого участия возникают следующие вопросы:

— какие финансовые интересы подлежат включению в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию;

— следует ли признавать часть инвестора в убытках ассоциированной компании с превышением балансовой стоимости соответствующей инвестиции, если существуют финансовые интересы инвестора в отношении ассоциированной компании, которые не включены в балансовую стоимость инвестиции.

На основе изучения материалов по данному вопросу был достигнут консенсус, согласно которому балансовая стоимость инвестиции должна включать балансовую стоимость только тех инструментов, которые обеспечивают:

— неограниченные права участия в прибылях или убытках;

— долю в остатке собственного капитала объекта инвестиции.

Учет финансовых вложений в объект инвестирования, не включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно правилам Интерпретации, производится в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО 39.

Продолжительные убытки объекта инвестирования является объективным доказательством обесценения как финансовых вложений, включаемых в балансовую стоимость инвестиций согласно параграфу 5 настоящей Интерпретации, так и других форм финансовых вложений. Снижение балансовой стоимости инвестиций определяется после корректировки балансовой стоимости на величину убытков по методу долевого участия.

Если у инвестора вследствие выданных гарантий или каким-либо иным образом возникли обязательства перед объектом инвестирования или обязательства по урегулированию обязательств последнего, инвестор, продолжая признавать долю в убытках объекта инвестирования, должен рассмотреть необходимость создания резерва в соответствии с МСФО 37.

В соответствии с ПКИ 20 инвестор должен раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности часть убытков.

Непризнанная величина (агрегированная и за период) части инвестора в убытках ассоциированной компании должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Основой для выводов послужили следующие положения:

— в МСФО 28 приводится описание метода долевого участия и руководство по его применению, в том числе при определении первоначальной стоимости и при последующем признании доли инвестора в прибылях и убытках. Это руководство также должно применяться участником совместной деятельности при использовании метода долевого участия согласно МСФО 31;

— из положений МСФО 28 следует, что убытки объекта инвестирования признаются в отношении инструментов, представляющих собой долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Остальные формы финансовых вложений в объект инвестирования не включаются в балансовую

стоимость инвестиций и отражаются в соответствии с другими Международными стандартами финансовой отчетности;

— в соответствии с МСФО 28 дополнительные убытки должны признаваться в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени объекта инвестирования для погашения обязательств последнего, которые гарантированы инвестором или по которым он несет другого рода ответственность.

Обязательство перед объектом инвестирования и перечисление ему средств для погашения обязательств, в отношении которых инвестор несет ответственность, в том числе вследствие выданных гарантий, по своему экономическому содержанию полностью совпадает с обязательством инвестора и соответствующими платежами по урегулированию обязательств от имени объекта инвестирования.

— при наличии признаков возможного снижения стоимости инвестиций в ассоциированную компанию в соответствии с МСФО 28 компания обязана рассмотреть необходимость признания убытка от обесценения согласно МСФО 36 «Обесценение активов» в отношении финансовых вложений, отражаемых в соответствии с методом долевого участия.

Что касается финансовых вложений, отражаемых согласно МСФО 39, компания обязана по состоянию на каждую отчетную дату определять наличие объективных доказательств, свидетельствующих об обесценении финансового актива или группы финансовых активов. При наличии таких доказательств компании следует оценить уместность теста на обесценение в соответствии с МСФО 39.

— в МСФО 37 рассматривается порядок признания и оценки резервов, в том числе резервов по гарантиям, и юридических или вытекающих из практики обязательств. При оценке резерва учитываются убытки объекта инвестирования, ранее признанные в соответствии с методом долевого участия.

— согласно МСФО 28, если впоследствии объект инвестирования отражает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение доли своего участия в этой прибыли только после того, как она достигнет величины доли участия в непризнанных чистых убытках.

Интерпретация вступает в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями МСФО 8.46.

Примечания

Украинские стандарты бухгалтерского учёта

По украинскому законодательству предприятия, имеющие дочерние предприятия, кроме финансовых отчётов о собственных хозяйственных операциях, обязаны составлять и подавать консолидированную финансовую отчётность. Консолидированную финансовую отчётность подает материнское предприятие.

Консолидированная финансовая отчётность составляется путём упорядоченного прибавления показателей финансовой отчётности дочерних предприятий к аналогичным показателям финансовой отчётности материнского предприятия[64].

Составление консолидированной отчётности на Украине регламентирует следующая законодательная база:

• Порядок № 419, «Порядок представления финансовой отчётности», утверждённый постановлением Кабинетом министров Украины от 28.02.2000 года;
• Порядок № 61, «Порядок ведения консолидированного бухгалтерского учёта промышленно-финансовыми группами», утверждённый приказом Министерства финансов Украины от 24.03.2000 года;
• Приказ № 37, Приказ Минфина Украины от 24.02.2000 года «Вопросы составления финансовой отчётности»;
• ПБУ-1 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 1 «Общие требования к финансовой отчётности», утверждённое приказом Минфина Украины от 31.03.99 года № 87, зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 года № 391/3684^[65];
• ПБУ-5 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 5 «Отчет о собственном капитале», утверждённое приказом Минфина Украины от 31.03.99 года № 87, зарегистрированное в Минюсте Украины 21.06.99 года № 399/3692, с изменениями и дополнениями^[66];
• ПБУ-12 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 12 «Финансовые инвестиции», утверждённое приказом Минфина Украины от 26.04.2000 года № 91, зарегистрированное в Минюсте Украины 17.05.2000 года № 284/4505, с изменениями и дополнениями^[67];
• ПБУ-19 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 19 «Объединение предприятий», утверждённое приказом Минфина Украины от 07.07.99 года № 163, зарегистрированное в Минюсте Украины 23.07.99 года № 499/3792, с изменениями и дополнениями^[68];
• ПБУ-20 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 20 «Консолидированная финансовая отчётность», утверждённое приказом Минфина Украины от 30.07.99 года № 176, зарегистрированное в Минюсте Украины 12.08.99 года № 553/3846, с изменениями и дополнениями^[69];
• Инструкция № 291 Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утверждённая приказом Минфина Украины от 30.11.99 года № 291, зарегистрированная в Минюсте Украины 21.12.99 года № 893/4186^[33][70].

Элиминирование внутригрупповых остатков, операций, доходов и расходов

Внутригрупповые операции — это операции между материнским предприятием и дочерними предприятиями одной группы. Примерами внутригрупповых операций являются: реализация товаров, передача основных средств, предоставление кредитов, выплата дивидендов и так далее.

Внутригрупповые остатки по расчетам — это суммы дебиторской и кредиторской задолженности и обязательств на дату баланса, которые образовались вследствие внутригрупповых операций[3].

При составлении консолидированной отчётности внутригрупповые остатки (задолженность) должны быть полностью элиминированы (исключены). Для этого обычно проводят сопоставление сумм взаимозадолженностей. Например дебиторской задолженности компании A перед компанией В с кредиторской задолженностью компании B перед компанией A[п 7][38].

Нереализованная прибыль и убытки от внутригрупповых операций — это прибыли и убытки, которые возникают вследствие внутригрупповых операций и включаются в балансовую стоимость активов предприятия[3][п 8].

Компании А и В входят в одну группу. Компания А реализовала товар компании В за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Таким образом Компания А показала в отчётности прибыль от сделки в сумме 10 руб., при этом на конец периода данный товар не реализован компанией В на сторону, а продолжает числиться на складе — на сумму 100 руб.

По сути никакой прибыли внутри группы не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. А доход должен быть исключён при консолидации, поскольку он является перемещением ресурсов с одного предприятия группы на другое и не изменяет консолидированной суммы чистых активов группы[3].