МСФО (IAS) 40 Инвестиционная недвижимость

Мсфо (ias) 40 инвестиционная недвижимость

ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ
В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

МСФО (IAS) 40 ИНВЕСТИЦИОННАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО
(миллион скачанных копий в более чем 120 странах)

Вас приветствует десятый выпуск (2021 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. У нас появилась новая книга МСФО (IFRS)17 «Страховые контракты». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению – важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов – рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения. Комментарии через LinkedIn выразили огромную признательность за обе статьи.

Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы.

Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него. Пожалуйста, присоединяйтесь к нам и к лучшему консолидированному курсу в России!
Также благодарим нашего друга и соратника Сильвию Махутову: silvia.mahutova@ifrsbox.com.

На последней станице приведены примечания, разъясняющие авторские права и историю самой серии.
Пожалуйста, расскажите своим друзьям и коллегам, где найти наши пособия. Мы надеемся, что вы сочтете их полезными для себя.

Робин Джойс

Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела

Приглашенный профессор, Российский экономический университет им. Плеханова

Москва, Россия 2021г.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ
БАНКОВСКИЙ УЧЕТ И ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
ПРИЗНАНИЕ
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ (ТЕСТЫ)
ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1 Введение

ЦЕЛЬ
Цель данного пособия – помочь специалистам изучить методику учета и раскрытие информации по инвестиционной собственности в соответствии с МСФО (IAS) 40.

КРАТКОЕ СОДЕРЖАНИЕ
Учет инвестиционной собственности отличается от учета объектов недвижимости, занимаемых собственником. Ключевое различие состоит в том, что в случае переоценки инвестиционной собственности нереализованная прибыль (или убыток) учитывается в отчете о прибылях и убытках.
Напротив, в случае учета объектов недвижимости, занимаемых собственником, любые прибыли напрямую относятся на собственный капитал в форме резервов на переоценку. Ниже на странице 8 будет приведена таблица, показывающая различные подходы к учету, применяемые к собственности в соответствии с МСФО, в зависимости от их существующего или будущего использования и права собственности.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
Данный стандарт (МСФО (IAS) 40) применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по Инвестиционной собственности.

МСФО 40 не затрагивает вопросов, связанных со стандартом МСФО (IFRS) 16 Аренда, включая:

Классификацию аренды на финансовую и операционную;
Признание доходов от сдачи в аренду инвестиционной собственности;
Оценку процентных доходов, указанных в финансовой отчетности арендатора;
Оценку чистых инвестиций в финансовую аренду в финансовой отчетности арендодателя;
Учет операций продажи и обратной аренды; и
Раскрытие информации по финансовой и операционной аренде.

Тем не менее, в МСФО делается ссылка на то, что как операционный, так и финансовый лизинг и учет инвестиционной собственности предусматриваются МСФО 17. Когда собственность регулируется договором купли-продажи, то в тексте МСФО 40 делается ссылка для читателя обратиться к МСФО 17 для учета данной сделки.

МСФО 40 не применяется к:

биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (см. МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство); а также
права на минеральные резервы, такие как нефть, природный газ и аналогичные нерегенеративные ресурсы.

Банковский учет и инвестиционная собственность

Краткое изложение
Многие банки активно вовлечены в сделки с собственностью, принадлежащей как им, так и их клиентам. Клиенты зачастую используют свою собственность в качестве залогового обеспечения, а также привлекают банковские средства для финансирования покупки или строительства каких-либо объектов. С увеличением степени вовлеченности банков в область собственности увеличивается потребность банков в привлечении соответствующих специалистов в области работы с недвижимостью.

Основная операция банков с собственностью заключается во владении ими своими зданиями, где лишь небольшая часть этой собственности задействована под банковский бизнес. Оставшуюся же часть собственности банк сдает коммерческим организациям или в качестве жилых помещений. Та часть собственности, которая сдается в аренду, учитывается банком как инвестиционная собственность.

В целом банки не преследуют цели создания портфеля инвестиционной собственности за исключением тех случаев, когда доход, получаемый от инвестиционной собственности, существенно превышает доход от обычной банковской деятельности. (Банки, как правило, предпочитают использовать свои средства на банковский бизнес). Инвестиции в собственность подразумевают привлечение средне и долгосрочного финансирования и, таким образом, могут отрицательно сказаться на ликвидности банка.

Собственность может переходить в пользу банка в результате наложения ареста на залоговое имущество по клиентским кредитам. Обычно такая собственность классифицируется как «предназначенная для продажи» (см. Пособие по МСФО 5). Если имущество предназначено для продажи, то его стараются реализовать незамедлительно, так как того требует инструкция Центрального Банка, а именно снижения стоимости этого имущества на балансе данного банка.

Банк вправе принять решение оставить в собственности данное имущество (проведя все необходимые юридические процедуры) как для использования в собственных целях (МСФО 16), так и в инвестиционных целях (МСФО 40).

Банк может приобрести здание на этапе незавершенного строительства, когда в пользу банка переходит залоговое имущества кредитного клиента банка. Таким образом, Банк вправе принять решение завершить строительство этого здания, а не продавать его в незаконченном виде. в данном случае будет применяться МСФО 40.

Однако МСФО 40 применяется к существующей инвестиционной собственности, которая находится в стадии реконструкции для дальнейшего использования её в качестве инвестиционной собственности.

Применение МСФО 40 также встречается, когда банку принадлежат дочерняя компания, ассоциированная или совместная компания, которые напрямую занимаются инвестиционной собственностью. В результате в консолидированной отчетности будет отражаться инвестиционная собственность.

Банковские клиенты также могут заниматься инвестиционной собственностью. Таким образом, анализ их финансовой отчетности, составленной по МСФО, потребует знания МСФО 40.

Вопросы, которые беспокоят банкиров
МСФО, в первую очередь, рассматривают экономическую стоимость и прибыль транзакций, тогда как банкиров в основном волнуют ликвидность и денежные потоки.

Инвестиционная собственность – это средне- и долгосрочные проекты. Не исключено, что притоки наличности будут минимальными или будут отсутствовать вовсе до тех пор, пока данное имущество не будет достроено и сдано в аренду третьим лицам. Поэтому от разработчика может потребоваться финансирование проводимых работ на достаточно продолжительные промежутки времени пока начнет появляться компенсация произведенных расходов, при чем в результате не исключено возникновение проблем с ликвидностью.
Для отслеживания возможного спада в процессе разработки необходимо периодически пересматривать объемы необходимого финансирования, таким образом, любое потенциальное снижение в размерах арендных платежей будет незамедлительно выявлено, и будут предприняты соответствующие меры.

Следующий вопрос, который беспокоит банкиров, в связи с инвестиционной собственностью, это скрытые убытки, получаемые в результате недостаточного прогресса, или ошибок, допущенных на начальных или средних стадиях процесса строительства, которые проявляются в последующих отчетных периодах как излишние издержки.

Кредитные офицеры должны хорошо разбираться во влиянии МСФО 40 на финансовую отчетность клиентов. В тех случаях, когда клиенты ведут учет на основе принципа справедливой стоимости для оценки и учета инвестиционной стоимости, в финансовой отчетности будет отражаться прибыль даже нереализованная. Эта нереализованная прибыль не генерирует денежных потоков, и может обернуться убытками в последующих периодах в случае возникновения существенной переоценки.

Привлекаемые клиентом оценщики имущества должны быть согласованы с банком, и признаваться как квалифицированные специалисты по оценке имущества данного типа в данном месторасположении.

Клиенты должны будут предоставлять результаты профессиональной оценки, проведенной на основании всех допустимых методов, как-то: «Метод по доходу», по результатам которого можно проанализировать будущие денежные потоки на предмет их возможного обесценения.

Клиенты могут использовать затратную модель для оценки своей инвестиционной собственности -. Любые суммы списания на обесценение должны быть тщательно изучено банком для выявления возможного риска для банка в рамках кредитного договора.

Влияние снижения стоимости имущества
В период экономического спада стоимость имущества имеет тенденцию снижаться, также это может происходить даже в отдельно взятом городе или районе города, если основной работодатель, государственный ли частный, решит вынести свое предприятие за пределы данного города или района.

Инвестиционная собственность, как коммерческая, так и жилая недвижимость, может лишиться арендаторов, на смену которым придут другие менее высокооплачиваемые арендаторы, а также часть имущества вообще может остаться без арендаторов и будет простаивать.

Банки, финансирующие такое имущество, видят снижение стоимости залога, судя по размерам поступающих платежей, что может привести к задержке платежей и даже дефолту.

При анализе выданных кредитов на предмет обесценения, банки будут вынуждены пересматривать свою ставку дисконтирования, для отражения новых ожиданий инвесторов по доходам с учетом сложившихся рыночных условий.

Кроме того, если встает вопрос о необходимости реализации имущества, то в данный период количество потенциальных покупателей будет меньше по сравнению с более благожелательным периодом. Эти покупатели будут рассчитывать на существенное снижение стоимости до уровня цен «горящей распродажи», по сравнению с более высокими расценками, существовавшими несколько месяцев назад. Рынок недвижимости на данный момент времени может характеризоваться избытком продавцов и недостатком покупателей, что может привести к снижению стоимости недвижимости.

3 Определения

Балансовая стоимость – это стоимость актива, указанная в бухгалтерском балансе.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания. В случае выплат, основанных на акциях, см. пособие по МСФО (IFRS) 2.

Справедливая стоимость
Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки(MСФО(IFRS)13).

Инвестиционная собственность – это собственность, представленная следующими видами активов:

земля
здания
часть здания
земля и здания

Владелец собственности (или арендатор, по договору финансовой аренды), получает арендную плату или прирост стоимости капитала, или и то и другое.

Это включает:

Земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности.
Земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено. Если кредитная организация не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для прироста капитала.
Здание, находящееся в собственности кредитной организации или находящееся в распоряжении кредитной организации по договору финансовой аренды и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
Здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
Имущество, которое строится или развивается для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.

К инвестиционной собственности не относится собственность, принадлежащая владельцу или арендатору:

используемая владельцем или арендатором в производстве, поставках товаров, услуг или в административных целях;
предназначенная для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

Объекты собственности, используемые для собственных нужд – это собственность, используемая владельцем (собственником или арендатором по договору финансовой аренды) в коммерческих целях. К ним применяется МСФО (IAS) 16 Основные средства.
Тип недвижимости – к различным видам недвижимости применяются различные методы учета по МСФО в зависимости от их текущего и будущего использования
Номер стандарта    Название стандарта    Оценка
Недвижимость, используемые для собственных нужд    МСФО (IAS) 16    Основные средства
Стоимость приобретения или переоцененная стоимость
Недвижимость, приобретенная в обмен на активы    МСФО (IAS) 16    Основные средства     Справедливая или балансовая стоимость переданных активов
Инвестиционная недвижимость    МСФО (IAS) 40    Инвестиционная недвижимость    Стоимость приобретения или справедливая стоимость
Инвестиционная недвижимость, реконструируемая с целью последующего использования в качестве инвестиционной недвижимости     МСФО (IAS) 40    Инвестиционная недвижимость    Стоимость приобретения или справедливая стоимость
Инвестиционная недвижимость, удерживаемая для продажи без реконструкции (за исключением соответствия МСФО (IFRS) 5 – см. ниже).    МСФО (IAS) 40    Инвестиционная недвижимость    Стоимость приобретения или справедливая стоимость
Недвижимость, полученная по договору операционной аренды, классифицированная как инвестиционная недвижимость     МСФО (IAS) 40    Инвестиционная недвижимость     Справедливая стоимость (учитывается как финансовая аренда в соответствии с МСФО (IFRS) 16).
Недвижимость, полученная по договору финансовой аренды    МСФО (IFRS) 16    Аренда. Используемые для собственных нужд – МСФО (IAS) 16, инвестиционная недвижимость – МСФО (IAS) 40.    Наименьшая из справедливой стоимости и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей
Недвижимость, полученная по договору операционной аренды – используемая для собственных нужд     МСФО (IFRS) 16    Аренда    Арендные платежи отнесенные на расходы
Недвижимость, переданная другой стороне по договору финансовой аренды    МСФО (IFRS) 16    Аренда    Дебиторская задолженность, равная чистым инвестициям в аренду

Продажа недвижимости с обратной арендой
МСФО (IFRS) 16
Аренда
Как операционная аренда или финансовая аренда, в зависимости от ситуации
Торговая недвижимость – недвижимость, (включая инвестиционную недвижимость), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности или построенная и/или реконструированная для этой цели.     МСФО (IAS) 2    Запасы (Недвижимость, удерживаемая для продажи, которая удовлетворяет критериям МСФО (IFRS) 5, должна учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 – см. ниже).    Стоимость приобретения или чистая стоимость реализации, в зависимости от того, какая величина меньше.
Недвижимость, удерживаемая для продажи или включенная в группу выбытия     МСФО (IFRS) 5

Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи и прекращенная деятельность
Наименьшая из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
Активы, полученные в погашение кредитов (взысканное залоговое обеспечение) МСФО (IFRS) 5

МСФО (IAS) 16 Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи и прекращенная деятельность. Основные средства (см. выше Недвижимость, приобретенная в обмен на активы) Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или балансовая стоимость кредита за вычетом обесценения на дату обмена, в зависимости оттого, какая величина ниже
(см. годовой отчёт за 2005 г. HSBC (компании с ограниченной ответственностью), стр. 247)
Будущие расходы на демонтаж, ликвидацию и восстановление окружающей среды МСФО (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы (см. также IFRIC 1, IFRIC 5) Дисконтированная стоимость ожидаемых расходов с использованием доналоговой ставки дисконтирования

Примечания к вышеприведенной таблице:

Примечание 1:
При оценке основных средств по переоцененной стоимости положительная переоценка отражается в капитале.
При оценке инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения справедливой стоимости учитываются в отчете о прибылях и убытках.
Отрицательная переоценка в обоих случаях отражается в отчете о прибылях и убытках (или как уменьшение ранее признанной положительной переоценки в капитале).

Примечание 2:
Балансовая стоимость основных средств, отражаемых по переоцененной стоимости или по стоимости приобретения, будет уменьшаться на сумму накопленной амортизации и обесценения. (См. МСФО (IAS) 36 – Учебное пособие).

Вышеуказанная таблица показывает различный порядок отражения в отчетности по МСФО различных видов недвижимости, в зависимости от их текущего и будущего использования.

На нашем веб-сайте размещены учебные пособия по каждому стандарту с объяснением методики учёта с примерами.

ПРИМЕР Недвижимость, занимаемая собственником
Вы покупаете недвижимость с целью последующей сдачи в аренду, но арендатор становится банкротом. Пока Вы ищете нового арендатора, Вы временно используете помещения под офис. В это время это счи
ается недвижимостью,
занимаемой собственником

Имущественный интерес, который имеет арендатор в соответствии с операционной арендой, может классифицироваться и учитываться как инвестиционная собственность, только если собственность будет удовлетворять определению инвестиционной собственности, а арендатор учитывает ее по справедливой стоимости. Лизинг или аренда должны учитываться как финансовый лизинг в соответствии с МСФО 17.

Модель учета по справедливой стоимости подробно рассматривается ниже.

ПРИМЕР Инвестиционная собственность
Вы арендуете половину помещений в бизнес центре и передаете их в субаренду третьим лицам. Срок аренды – 25 лет. Арендованные помещения учитываются по справедливой стоимости. Это инвестиционная собственность.

В случае принятия арендатором решения о применении вышеуказанного способа учета, все арендуемые объекты (по операционной аренде) должны учитываться единообразно, т.е. признаваться инвестиционной собственностью и оцениваться по справедливой стоимости и учитываться как финансовый лизинг в соответствии с МСФО 17.

ПРИМЕР Справедливая стоимость портфеля
Ваш клиент заключает договор о краткосрочной аренде магазинов розничной торговли и передает их в субаренду под универсамы. Ваш клиент учитывает один объект (магазин) в качестве инвестиционной собственности, следовательно весь комплекс магазинов, представляющий инвестиционную собственность, учитывается по справедливой стоимости.

Инвестиционная собственность предназначена для получения прибыли от сдачи ее в аренду или с целью увеличения стоимости капитала, или по обеим причинам.
Ниже даны примеры инвестиционной собственности:

земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала, а не для продажи в ходе обычной деятельности компании;
земля, предназначенная для возможного коммерческого использования в будущем. Земля рассматривается как собственность, предназначенная для увеличения стоимости капитала компании;

ПРИМЕР: Как следует учитывать землю, будущая цель использования которой в настоящий момент не определена?
Вопрос:
Инвестиционной собственностью считаются земля и сооружения (полностью или частично), удерживаемые собственником или арендатором в рамках договора финансового лизинга, с целью получения дохода и/или увеличения капитала.

Как следует учитывать землю, будущая цель использования которой в настоящий момент не определена?

Дополнительная информация
Банк А занимается строительством недвижимости. Банк А покупает участок земли в Москве через покупной опцион, приобретенный несколько лет назад. Цена покупки составила 10 миллионов, а справедливая стоимость земли по оценке независимого оценщика составляет 23.7 миллионов. Банк А еще не определился, будет ли он строить на этом участке для последующей сдачи третьей стороне или перепродажи, и это решение он примет в последующем учетном периоде.

В соответствии с учетной политикой Банка А инвестиционная собственность должна отражаться по справедливой стоимости.

Решение
Земля будет классифицироваться как «Запасы». Хотя на настоящий момент Банк еще не определился с будущим использования указанного участка, в любом случае имущество удерживается либо для продажи, либо для строительства с последующей перепродажей в ходе обычного ведения бизнеса. Имущество должно учитываться либо по себестоимости, либо по справедливой (рыночной) стоимости, в зависимости от того, какая сумма ниже.

Если бы Банк решил удерживать на своем балансе это здание в целях долгосрочной его капитализации, а не краткосрочной реализации в ходе обычного ведения бизнеса, в этом случае данное имущество классифицировалось бы как «Инвестиционная собственность».

Здание, принадлежащее Банку (в том числе и на основании договора финансового лизинга), и сдаваемое в аренду через операционный лизинг.

ПРИМЕР Инвестиционная собственность
Вам принадлежит право финансовой аренды здания на 99 лет. После использования этой собственности для банковских целей, вы переоборудовали её в 50 отдельных офисных помещений. Вы передаете эти офисы в операционную субаренду различным предпринимателям. Данное здание признается инвестиционной собственностью.

Незанятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду.

ПРИМЕР Инвестиционная собственность
Вам принадлежит право финансовой аренды здания на 99 лет. После проведенной Вами реконструкции здание представляет 50 отдельных офисных помещений. Вы планируете сдать эти офисы в операционную субаренду, но ожидаете соответствующего разрешения местной администрации. Данное здание признается инвестиционной собственностью.

Примеры объектов, не являющихся инвестиционной собственностью и не включенные в сферу действия МСФО (IAS) 40 (см. таблицу на страницах 8 – 9), даны ниже:

Средства, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности компании (в том числе объекты, находящиеся в стадии строительства или реконструкции). Данные средства учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 Запасы или МСФО 5
Средства, которые строятся или реконструируются по заказу для третьей стороны. Учет производится в соответствии с МСФО (IAS) 11 Договоры подряда.
Средства, используемые для собственных нужд, учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Аналогичным образом в качестве собственности, используемой для собственных нужд, учитываются средства, предназначенные для реконструкции и последующего использования для собственных нужд, например, предназначенные для проживания сотрудников компании (независимо от того, платят ли сотрудники аренду по рыночным ценам или нет), а также не сдаваемые в аренду средства, подлежащие списанию или выбывающие по прочим причинам. Такие виды собственности учитываются по МСФО (IAS) 16, а не МСФО (IAS) 40.

ПРИМЕР Средства, используемые для собственных нужд
Вам принадлежат следующие объекты, используемые для собственных нужд:

Новый офис, в который Ваш банк переезжает в следующем месяце.
Участок земли, на котором будут построены дополнительные производственные площади Вашего банка.
Клуб для сотрудников компании.
Филиал вашего банка, который Вы планируете освободить и продать.

Все вышеперечисленное является собственностью, используемой для собственных нужд.

В отношении объектов, ранее признанных инвестиционной собственностью, но находящихся в процессе реконструкции, применяется МСФО (IAS) 40.

ПРИМЕРЫ Инвестиционная собственность
Вы являетесь владельцем следующих средств:
1.    Участок земли, на котором Вы планируете построить офисное здание для сдачи в аренду -. (-.
2.    Для увеличения арендной платы проводится переоборудование офисного здания. Офис сдавался в аренду и будет продолжать сдаваться в аренду после завершения переоборудования. Во время проведения работ по переоборудованию объект будет учитываться в качестве инвестиционной собственности.
3.    Имущество, строящееся для дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности.

Вопрос
Инвестиционная собственность – это земля и здания (полностью или частично), удерживаемые владельцем или арендатором в рамках договора финансового лизинга с целью получения дохода и/или увеличения капитала.

может ли строящееся имущество, которое строится в целях дальнейшего использования в инвестиционных целях, учитываться как таковое на этапе строительства?
Как должен быть изменен учет, если руководство в настоящее время приступило к переоборудованию существующей инвестиционной собственности?

Дополнительная информация
Банк недавно приобрел земельный участок под строительство офисных зданий. Земля и здание будут сданы в аренду третьей стороне по договору операционного лизинга по завершении строительства.

Решение
Данное имущество не может быть учтено как инвестиционная собственность. В МСФО 40 намерено предусматривается исключение имущества на этапе строительства, которое в дальнейшем планируется для использования в инвестиционных целях. –

Руководство может продолжать признание собственности, как инвестиционной в течение этапа строительства. Переоборудование инвестиционной собственности для целей дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности, регулируется МСФО 40.

Данный вид собственности продолжает признаваться как инвестиционная собственность и в зависимости от принятой в банке учетной политики, может учитываться как по себестоимости, так и по справедливой стоимости.

собственность, сдаваемая в финансовую аренду другому банку.

ПРИМЕР Сдаваемая в аренду земля
Вы являетесь владельцем здания и сдаете его в аренду на 999 лет по договору финансового лизинга. Данный участок не является инвестиционной собственностью. Вы учитываете аренду как дебиторскую задолженность. (МСФО 17)

ПРИМЕР Инвестиционная собственность – это земля и здания (полностью или частично), удерживаемые владельцем или арендатором в рамках договора финансового лизинга с целью получения дохода и/или увеличения капитала.

Как следует классифицировать имущество, удерживаемое с неопределенной целью его дальнейшего использования?

Дополнительная информация
Компания «В» является поставщиком промышленной краски в Германии. В 20х3 году компания «В» покупает земельный участок в пригороде Франкфурта, в котором находятся низко стоимостные дома и очень ограничено движение общественного транспорта.

Правительство планирует планы по разработке этого региона в пятилетней перспективе с целью создания промышленного парка на этой территории, поэтому земля будет расти в стоимости, если планы правительства будут реализовываться. Руководство компании «В» еще не приняло решение относительно целей использования данного имущества.

Решение
Руководство должно классифицировать данное имущество как инвестиционную собственность. Хотя решение об использовании имущества после строительства промышленного парка еще не принято, в средне срочной перспективе земля удерживается с целью повышения стоимости.

По МСФО такая земля будет рассматриваться как удерживаемая с целью возможного повышения стоимости, если собственник еще не определился, будет ли использовать эту землю в целях личного использования или продаст её в ближайшей перспективе в ходе обычного течения бизнеса.

Для признания инвестиционной собственности руководство должно выбрать модель определения стоимости между себестоимостью и справедливой стоимостью.

Средства, находящиеся в собственности компании, могут быть предназначены одновременно для:

получения дохода от сдачи в аренду или с целью увеличения стоимости капитала,
производства товаров, продукции, работ, услуг, или в административных целях.

Если объекты, используемые в разных целях, могут по отдельности продаваться или сдаваться в аренду по договору финансовой аренды, то ведется их обособленный учет. Кроме того, это может быть сделано в случае, если по закону данное имущество является делимым в целях реализации.

ПРИМЕР Объект собственности, частично сдаваемый в аренду и частично используемый владельцем
Клиент является владельцем заправочной станции, которой он сам управляет. Над заправочной станцией располагается офис, который он сдает в аренду третьей стороне.
Заправочная станция является средством, используемым для собственных нужд. Офис является инвестиционной собственностью и учитывается обособленно.

Пример Имущество, удерживаемое с целью получения арендного дохода.
Вопрос
Имущество, завод и оборудование (основные средства) – это материальные активы, которые банк:

использует для производства или предоставления услуг, сдает другим компаниям или использует в административных целях; и
планирует использовать в течение более чем одного периода.

Некоторые виды имущества частично включают в себя имущество, которое используется с целью получения арендного дохода или увеличения стоимости капитала, а частично используются для производственных целей и целей предоставления товаров и услуг, или в административных целях.

Если эти доли можно реализовать отдельно (и если это не противоречит законодательству) или может быть сдано в аренду по договору финансового лизинга, то в этом случае банк по-разному признает эти доли имущества. Имущество будет учитываться исключительно как инвестиционная собственность, если лишь несущественная доля этого имущества используются для производственных целей и целей предоставления товаров и услуг, или в административных целях.

Каким образом должно интерпретироваться условие относительно делимости долей для целей самостоятельной продажи или сдачи в финансовую аренду, чтобы определиться в уместности раздельного учета этих долей?

Дополнительная информация
Банку принадлежит офисное здание. Банк занимает девять из десяти этажей под нужды своего головного офиса, тогда как десятый этаж сдается третьей стороне по договору операционного лизинга.

Руководство предлагает учитывать это имущество как «Основные средства», так третьим лицам сдается 10% от общей площади на основании операционной аренды.

Решение
Руководству следует признавать девять этажей как «Основные средства», но последний этаж – как инвестиционную собственность.

Условие о возможности раздельной реализации и аренды по финансовому лизингу относятся исключительно к субъективным возможностям руководства, а не к условиям любого из действующих договоров аренды. Обязательным условием отнесения имущества к категории, сдаваемого по финансовому лизингу, является гарантия того, что не нарушается определение «инвестиционная собственность», данное в МСФО 40.

Размер сдаваемого в аренду имущества в 10% – более чем несущественная часть данного имущества. Требование по раздельному учету имущества как «Основного средства» и как «инвестиционной собственности», может быть применено в том случае, если 10-ый этаж может быть реализован или сдан в финансовую аренду.
Если части одного объекта не могут быть проданы по отдельности, такой объект признается в качестве инвестиционной собственности при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд, несущественна для целей продажи, поставки товаров, услуг или для административных целей.

ПРИМЕР Субаренда
Вы передаете в субаренду 3 этажа офисных помещений, однако сотрудники Вашей компании могут пользоваться столовой и туалетами, находящимися в этих помещениях. Помещения учитываются в качестве инвестиционной собственности.

В отдельных случаях банк может предоставлять дополнительные услуги арендаторам. При этом банк учитывает переданные в аренду объекты в качестве инвестиционной собственности, если стоимость услуг является несущественной по сравнению с величиной арендной платы.

ПРИМЕР Предоставление незначительных услуг
Владелец здания предоставляет услуги по охране и ремонту арендаторам. Здание отражается в учете владельца в качестве инвестиционной собственности.

В других случаях предоставляемые услуги являются существенными.

ПРИМЕР Предоставление существенных услуг
Ваш клиент является владельцем и управляющим гостиницы. Стоимость услуг, предоставляемых гостям, существенно превышают стоимость номеров в гостинице. Следовательно, гостиница не является инвестиционной собственностью, представляя собственность, используемую владельцем для собственных нужд.

На практике могут возникнуть затруднения с определением того, являются ли дополнительные услуги настолько существенными, чтобы признать объекты собственности в качестве используемых для собственных нужд. Например, владелец гостиницы может передать все или отдельные функции управления гостиницей третьей стороне, что усложняет определение существенности.

ПРИМЕР Передача на внешний подряд
Позиция владельца гостиницы может быть как у пассивного инвестора, который передал на внешний подряд другой фирме все ведение дел. Альтернативно, владелец может передать на внешний подряд только ряд ежедневных функций, например, организацию питания.

Определение имущества в качестве инвестиционной собственности происходит на основе профессионального суждения.

Банк может разработать критерии для обеспечения взвешенного подхода к признанию средств инвестиционной собственности.

Возможен случай, когда банк является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней компании.

В этом случае, имущество не может классифицироваться как инвестиционная собственность в консолидированной финансовой отчетности, поскольку оно не является передаваемым в аренду для Группы.

Однако для банка-владельца такое имущество признается инвестиционной собственностью при соответствии его установленным критериям.

Следовательно, в своей отдельной финансовой отчетности владелец учитывает имущество в качестве инвестиционной собственности (но не в консолидированной финансовой отчетности).

ПРИМЕР Признание имущества в качестве инвестиционной собственности или средств, используемых для собственных нужд
Вы сдаете здание завода в аренду своей материнской компании. В Вашей финансовой отчетности здание учитывается в качестве инвестиционной собственности. В консолидированной отчетности Группы оно учитывается как средства, используемые для собственных нужд.

ПРИМЕР Имущество, занятое дочерней компанией
Вопрос
Банку принадлежит имущество, которое он сдает и которое занято его материнской или дочерней компанией. Данное имущество не будет классифицироваться как инвестиционная собственность в консолидированной финансовой отчетности обоих субъектов, так как оно считается занимаемым собственником с точки зрения группы в целом. Однако с точки зрения отдельного банка, которому принадлежит данное имущество, оно будет относиться к инвестиционной собственности при условии соблюдения данного определения. Арендодатель, таким образом, учитывает данное имущество как инвестиционную собственность в своей индивидуальной финансовой отчетности (МСФО 40).

Следует ли принадлежащую банку гостиницу, которая была сдана в аренду связанной компании, классифицировать как инвестиционную собственность в консолидированной финансовой отчетности?

Дополнительная информация
Банку «А» принадлежит гостиница. Компания «В», являющаяся дочерней компанией Банка «А», управляет сетью гостиниц и получает гонорар за управленческие услуги в этих гостиницах, за исключением гостиницы, которая принадлежит Банку «А». Гостиница, принадлежащая Банку «А», сдается в аренду по договору финансового лизинга за 2 миллиона единиц валюты в месяц сроком на пять лет. Прибыль или убытки от функционирования гостиницы, остаются за компанией «В». Расчетный срок службы данной гостиницы составляет 40 лет.

Решение
Гостиница должна классифицироваться как «основные средства» в консолидированной финансовой отчетности.

Гостиница принадлежит и управляется одной и той же группой с точки зрения консолидации, и, таким образом, должна быть признана как имущество, занимаемое собственником, и используется в целях предоставления товаров и услуг.

Банк «А» признает имущество (подлежащее операционному лизингу) как инвестиционную собственность в своей финансовой отчетности.

Компания «В» признает сделку в своей финансовой отчетности как операционный лизинг и относит арендные платежи на доходы соответствующего периода.

Кроме того профессиональное суждение делается при оценке приобретенной инвестиционной недвижимости с целью раскрыть информацию, является ли это приобретением актива или группы активов, либо представляет собой объединение компаний.

При объединении компаний необходимо руководствоваться МСФО (IFRS) 3.

В том случае, если конкретная сделка представляет собой объединение бизнеса и приобретение недвижимости и одновременно отвечает требованиям МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 40, к ней нужно применять оба эти стандарта.

4 Признание

Инвестиционная собственность учитывается в качестве актива только когда:

существует вероятность того, что инвестиционная собственность в будущем принесет экономические выгоды и
стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.

Стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение, а также затраты на расширение, реконструкцию и обслуживание объекта.

ПРИМЕР Стоимость земельного участка
Вы покупаете земельный участок и здание завода. Вы сносите здание и на этом участке строите офисное здание. Стоимость земли, завода, а также затраты на новую постройку включаются в стоимость инвестиционной собственности.

ЗАТРАТЫ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ – РЕМОНТ И ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

Банк не включает затраты на ремонт и текущую эксплуатацию в стоимости инвестиционной собственности – они не капитализируются. Такие затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения. Из этих расходов исключаются статьи, которые прибавляют стоимости Банку.

Затраты на обслуживание, прежде всего, включают расходы на оплату труда, сырье и материалы, а также могут включать затраты на запасные части.

ПРИМЕР Затраты на обслуживание
Ваш клиент является владельцем многоквартирного дома. Он должен организовать уборку, ремонт и техническое обслуживание помещений общего пользования. Эти затраты отражаются в момент их возникновения в отчете о прибылях и убытках как расходы, понесенные в целях увеличения доходов от сдачи в аренду.

Некоторая часть средств можут включаться в стоимость объекта инвестиционной собственности в результате произведенной их замены. Например, могут быть заменены внутренние стены здания.

Банк учитывает затраты на замену конструктивных элементов объекта инвестиционной собственности в момент возникновения таких затрат.
Балансовая стоимость замененных элементов списывается с баланса.

В следующих примерах ОПУ/ББ означает отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс.

ПРИМЕР Замена конструктивных элементов
Балансовая стоимость здания составляет $1 млн.
Стоимость новых внутренних стен составляет $0,2 млн.
Балансовая стоимость внутренних стен, подлежащих замене, составляет $0,1 млн.
Следует прибавить стоимость новых стен и вычесть балансовую стоимость старых стен: $1 млн $0,2 млн – $0,1 млн = $1,1 млн.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ    $0,2 млн
Денежные средства    ББ        $0,2 млн
Оприходование новых стен
Расходы на амортизацию    ОПУ    $0,1 млн
Основные средства    ББ        $0,1 млн
Выбытие старых стен

ПРИМЕР Заменяемые элементы
Ваш банк является владельцем многоквартирного дома над помещениями банка. Система центральной охранной сигнализации дома требует замены. Стоимость ее замены составляет $25.000. По Вашим оценкам балансовая стоимость старой охранной системы составляет $10.000, она включена в общую стоимость многоквартирного дома.
При установке новой системы балансовая стоимость дома увеличивается на $15.000 ($25.000-$10.000) .
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ    25.000
Денежные средства    ББ        25.000
Приобретение новой охранной системы
Расходы на амортизацию    ОПУ     10.000
Основные средства    ББ        10.000
Выбытие старой сигнализации

ОЦЕНКА НА МОМЕНТ ПРИНЯТИЯ ОБЪЕКТА ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ К УЧЕТУ
Объект инвестиционной собственности первоначально оценивается по затратам на его приобретение.

Стоимость инвестиционной собственности включает цену покупки и все напрямую связанные с приобретением расходы.
ПРИМЕРЫ Затраты, включаемые в стоимость инвестиционной собственности
Затраты включают расходы на оплату юридических услуг, налоги на сделки с собственностью и другие операционные расходы.

Стоимость сооруженного компанией объекта инвестиционной собственности определяется на момент завершения строительства или реконструкции.

Объект переводится в состав инвестиционной собственности и к нему начинает применяться МСФО (IAS) 40.

ПРИМЕРСтроительство объекта инвестиционной собственности
Местная администрация выделила Вам участок земли. В течение 2ХХ3 года Вы строите на данном участке завод. 1 января 2004 года Вы сдаете завод в аренду. Учитывается как инвестиционная собственность в соответствии с МСФО (IAS) 40.

Примеры затрат, которые должны отражаться в качестве расходов и не могут быть капитализированы:

затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения объектов в состояние, при котором они могут функционировать в производственном режиме, определяемым руководством компании),
эксплуатационные расходы, которые возникли до того, как объекты инвестиционной собственности достигли запланированных эксплуатационных характеристик,
сверхнормативная величина материальных расходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, используемых в строительстве или реконструкции объектов собственности.

Если продавцом предоставляется рассрочка платежа за объект инвестиционной собственности, его стоимость признается в учете покупателя по цене, не включающей процент за рассрочку. Разница между общим объемом выплат и согласованной ценой учитывается в течение периода рассрочки платежа в качестве расходов на выплату процентов.

ПРИМЕР Приобретение актива в кредит
Стоимость приобретаемого здания при условии единовременной оплаты составляет $1млн. В случае рассрочки платежа на три года стоимость будет составлять $1,3 млн. Вне зависимости от используемого варианта оплаты первоначальная стоимость здания составит $1 млн. При использовании второго варианта оплаты $0,3млн. учитывается в качестве процентов следующим образом:

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ    $1,0 млн
Кредиторская задолженность    ББ        $1,0 млн
Приобретение здания
Текущие проценты    ББ    $0,3млн
Кредиторская задолженность менее одного года    ББ        $0,1млн
Кредиторская задолженность более одного года    ББ        $0,2млн
Расходы на уплату процентов    ОПУ    $0,1 млн
Текущие расходы    ББ        $0,1 млн
Годовые расходы на уплату процентов
Кредиторская задолженность менее одного года    ББ    $0,1 млн
Денежные средства    ББ        $0,1 млн
Уплата процентов

Первоначальные затраты на уплату процентов по арендованным объектам, классифицированным в качестве инвестиционной собственности, учитываются как затраты на финансовую аренду в соответствии с МСФО (IFRS) 16. Объекты учитываются по наименьшей оценке из справедливой стоимости и текущей стоимости минимальных арендных платежей. Сумма, эквивалентная установленной оценке объекта, учитывается в качестве обязательства.
(Текущая стоимость минимальных арендных платежей подробно раскрывается в учебном пособии по МСФО (IFRS) 16).

ПРИМЕР Текущая стоимость арендных платежей
Вы арендуете здание у его собственника. Его справедливая стоимость составляет $1,1млн. Текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет $1млн. $1млн. капитализируется в стоимости здания, $1млн. и учитывается в качестве арендных обязательств.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ    $1млн
Кредиторская задолженность по финансовой аренде     ББ        $1млн
Учет аренды собственности

Стоимость объекта инвестиционной собственности, приобретенного в обмен на неденежный (немонетарный) актив, оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением следующих ситуаций:

передача объекта осуществляется на безвозмездной основе; или
справедливая стоимость полученного/переданного актива может быть надежно определена.

ПРИМЕР Обмен активами
Вы можете произвести платеж в сумме $1 млн. и дополнительно передать самолет, имеющий справедливую стоимость $4 млн., в обмен на здание, которое будет сдаваться в аренду третьим лицам. Если здание не может быть оценено по справедливой стоимости, его справедливая стоимость составит $5 млн. ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства (здание)    ББ    $5 млн
Денежные средства    ББ        $1 млн
Основные средства (самолет)    ББ        $4 млн
Обмен самолета и денежных средств на здание

Полученный актив оценивается приведенным выше способом по текущей стоимости актива на момент его передачи, даже если Банк не может немедленно списать переданный актив.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его стоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.

ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА ОБЪЕКТА ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ ПОСЛЕ ЕГО ПРИЗНАНИЯ

Учетная политика
В учетной политике Банк должен выбрать либо способ учета по справедливой стоимости, либо способ учета по затратам на приобретение (строительство) в отношении объектов инвестиционной собственности. После выбора метода учета Банку следует придерживаться выбранного метода учета инвестиционной собственности.

Изменения в учетной политике подробно раскрываются в МСФО (IAS) 8 (см. учебное пособие по МСФО 8).

Переход от учета по фактическим затратам к учету по справедливой стоимости может способствовать лучшему представлению информации в финансовой отчетности.

Весьма маловероятно, что обратный переход приведет к представлению более достоверной информации.

МСФО (IAS) 40 требует, чтобы все Банки определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности, либо в качестве бухгалтерской оценки (если Банк использует учет по справедливой стоимости) или для раскрытия информации в отчетности (если компания использует учет по фактическим затратам).

Справедливая стоимость должна определяться независимым оценщиком, который имеет:

соответствующую профессиональную квалификацию,
свежий опыт оценки объектов, относящихся к соответствующему типу инвестиционной собственности.

УЧЕТ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ

После первоначального признания объектов собственности в сумме затрат на их приобретение (строительство), банк, который ведет учет по справедливой стоимости, оценивает все свои объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

ПРИМЕР Модель справедливой стоимости – методы оценки
Вопрос
После первоначального признания при условии применения модели справедливой стоимости, вся инвестиционная собственность банка должна быть оценена по справедливой стоимости.

Какие методы определения справедливой стоимости следует применять?

Решение
МСФО не предусматривают специальных методов оценки. При разработке МСФО 40 КМСФО изучил методические рекомендации по определению рыночной стоимости, разработанные комитетом по оценочным стандартам. К этим методам относятся следующие:
Метод аналогичных продаж: аналогичная или взаимозаменяемая недвижимость, продаваемая на рынке, сравнивается с рассматриваемым объектом. Цена реализации сравнивается и анализируется с помощью соответствующих единиц сравнения, скорректированных на разницу между рассматриваемым объектом и соответствующими рыночными данными.

Метод аналогичных продаж достаточно широко применяется и считается убедительным при условии наличия достаточности рыночных данных. Однако надежность и достоверность этого метода снижается, когда рынок характеризуется быстрыми изменениями или при ограниченном количестве рыночных сделок.

Метод капитализации дохода: рыночная стоимость рассчитывается на основании ожидаемых будущих доходов, генерируемых данным объектом собственности в форме доходных потоков. Метод рассматривает чистый доход, генерируемый сопоставимой недвижимостью, который капитализируется с целью определения стоимости объекта недвижимости. Этот метод зачастую используется для определения стоимости долевого участия в объекте недвижимости, сдаваемой в финансовый лизинг.

Затратный метод: определяет стоимость недвижимости путем соотнесения затрат на строительство аналогичного объекта. Метод затрат зачастую используется для оценки нового или недавно возведенного здания или предложенного строительства, достройки или ремонта объекта.

В указанные выше методы не включаются будущие капитальные расходы, которые будут направлены на улучшение состояния или ремонт рассматриваемого объекта, и в них не отражаются будущие выгоды от затрат, произведенных в будущем.

Арендатор должен применять оценку по справедливой стоимости в отношении инвестиционной собственности, полученной по договору операционной аренды.

ПРИМЕР: Признание собственности в том случае, когда земля сдается по договору операционной аренды.

Вопрос
Аренда земли должна классифицироваться как операционная аренда, если не предусматривается передача права собственности в пользу арендатора по окончании срока аренды (МСФО 17).

Имеет ли руководство право автоматически классифицировать имущество, находящееся в аренде по договору операционной аренды, как инвестиционную собственность?

Дополнительная информация
Банку принадлежит гостиница, которую он сдает в качестве арендодателя по договору операционной аренды группе, специализирующейся на управлении гостиничным бизнесом. Гостиница расположена на земле, которую банк арендует у государства (то есть банк является арендатором) сроком на 99 лет без последующей передачи права собственности в пользу банка по окончании срока действия этого договора. Расчетный срок полезной службы здания составляет 40 лет. В договоре аренды не предусматривается возвращение участка земли со зданием, находящимся на данном участке через 99 лет.

Решение
Земля
Земля учитывается, как операционная аренда в соответствии с МСФО 17 и может быть признана как инвестиционная собственность только в том случае, если она отвечает определению инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40, а банк выбирает в качестве метода учета – модель справедливой стоимости учета инвестиционной собственности.

Здание
Руководство должно признавать данный объект как инвестиционную собственность.

Здание отвечает определению инвестиционной собственности и должно учитываться в соответствии с МСФО 40. Здание, признается как инвестиционная собственность, если срок аренды превышает предположительный срок полезной службы, а в договоре аренды не предусматривается возвращение земли с обязательным наличием сооружения на ней.

ПРИМЕР Модель справедливой стоимости – основы для определения справедливой стоимости –

Вариант 1
Вопрос
Концепция справедливой стоимости по МСФО аналогичная концепции рыночной стоимости, как это установлено Комит
етом международных оценочных стандартов (КМОС).

Рыночная стоимость инвестиционной собственности определяется исходя из наибольшего значения стоимости независимо от способа использования, если только он является финансово обоснованным, оправданным и вероятным. Справедливая стоимость от «наиболее разумного и рационального» использования может быть в результате определена исходя из стоимости модернизации этого объекта.

Должно ли в данном случае руководство относить стоимость имущества (здание и земля), если справедливая стоимость определяется исходя из стоимости модернизации здания?

Дополнительная информация
Банку «А» принадлежит инвестиционная собственность, которая состоит из участка земли и здания, сдаваемого в аренду универсальному магазину в центре крупного города. Балансовая стоимость имущества составляет 80 (земля = 60 и здание = 20).

Руководство приглашает оценщиков для определения стоимости данного имущества. В отчете оценочной компании содержатся следующие сведения:

Стоимость на основании существующего использования – 85 ((земля = 65 и здание = 20)
Самая высокая и лучшая стоимость – 100 ((земля = 100 и здание = 0)

Метод оценки самой высокой и лучшей стоимости основан на предположении модернизации данного объекта. Это повлекло бы за собой снос существующего здания и строительство нового офисного здания для последующей сдачи в аренду.

Руководство не намерено проводить подобную модернизацию, но при этом хотело признать самую высокую стоимость в размере 100. Однако предложение руководства сводится к тому, чтобы признать 80 как стоимость земли и 20 как стоимость здания, так как существующее здание будет эксплуатироваться в таком виде в ближайшей перспективе.

Решение
Следует применить самую высокую и лучшую стоимость в размере 100, при этом никакая часть от этой стоимости не должна быть отнесена на стоимость здания.

Рыночная стоимость имущества рассчитывается на основании сноса данного здания с целью дальнейшей модернизации объекта, а не по стоимости исходя из текущего использования в качестве аренды универсальному магазину.

Таким образом, рыночная стоимость данного здания по самым высоким и лучшим расчетам (то есть в качестве офисного здания) составляет 0.

Прибыль/убытки от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения. Это существенное отличие от собственности, которая является предметом МСФО (IAS) 16, где нереализованная прибыль от переоценки запасов не учитывается в отчете о прибылях и убытках, а напрямую относится на резервы на переоценку в части «Собственный капитал».

ПРИМЕР Увеличение стоимости инвестиционной собственности
В результате переоценки стоимость многоквартирного дома увеличилась на $1млн. Этот факт должен найти отражение в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ    $1млн
Доход от переоценки стоимости инвестиционной собственности    ОПУ        $1млн
Переоценка дома

Справедливая стоимость инвестиционной собственности – это стоимость инвестиционной собственности в сделке между осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами.

ПРИМЕР Модель справедливой стоимости – основы для определения справедливой стоимости – Вариант 2
Вопрос
Концепция справедливой стоимости по МСФО аналогична концепции рыночной стоимости, как это установлено Комитетом международных оценочных стандартов (КМОС).
Рыночная стоимость инвестиционной собственности определяется исходя из наибольшего значения стоимости независимо от способа использования, при условии, что он является финансово обоснованным, оправданным и вероятным. Справедливая стоимость от «наиболее разумного и рационального» использования может быть в результате определена исходя из стоимости модернизации этого объекта.

Рыночная стоимость имущества изменяется в зависимости от целей её использования. Каким образом в данном случае следует руководству определять справедливую стоимость этого объекта?

Дополнительная информация
Банку принадлежит инвестиционная собственность, которая представляет собой участок земли со старым складом на ней. Этот участок земли может быть переделан в Парк развлечений и отдыха. Рыночная стоимость этой земли возрастет, если на ней возвести парк, по сравнению с текущей целью использования.

Руководство еще не определилось, следует ли рассчитывать справедливую стоимость инвестиционной собственности исходя из рыночной стоимости её текущего использования как земли со складом, или рыночной стоимости её потенциально возможного использования.

Решение
Справедливая стоимость имущества должна представлять собой рыночную стоимость от её потенциально возможного использования.

В данном случае следует использовать модель «самой высокой и лучшей» стоимости для определения справедливой стоимости. Используя данный метод оценки, предложенный возможный способ использования может оказаться не единственным способом. Справедливая стоимость определяется как самая высокая стоимость на основании рыночных доказательств с учетом других способов использования данного имущества, который считается финансово обоснованным и реальным.

Данный метод подтверждается МСФО 40. Там говорится, что методическая рекомендация, представленная в МСФО 40, во многом идентична рекомендациям, представленным в Международных оценочных стандартах. Эти стандарты опубликованы Комитетом по международным оценочным стандартам, где говорится, что при определении справедливой стоимости необходимо руководствоваться самой высокой и лучшей стоимостью.

Определение справедливой стоимости предполагает одновременную передачу объекта собственности при продаже и его оплату покупателем.

Справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности определяется без учета расходов, возникающих при его продаже.

Справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности отражает состояние рыночных цен по состоянию на отчетную дату. Поскольку рыночные условия могут меняться, сумма, представленная в качестве справедливой стоимости, также подлежит изменению.
Справедливая стоимость инвестиционной собственности отражает текущий доход от сдачи ее в аренду, а также экономически обоснованные предположения о величине арендного дохода и предполагаемых платежей в связи с будущей передачей в аренду.

Определение справедливой стоимости относится -, что покупатель и продавец осведомлены о нижеследующем:

технические характеристики объекта инвестиционной собственности,
существующие и потенциальные возможности эксплуатации объекта, а также
рыночные цены на аналогичные объекты по состоянию на отчетную дату.

При этом имеется в виду, что осведомленный покупатель не будет покупать объект по цене выше рыночной.

При этом, для определения справедливой стоимости продавец не находится под давлением и не стремится продать его по любой цене, но готов осуществить продажу по разумной рыночной цене.

При отсутствии текущих цен на активном рынке предприятие изучает информацию из различных источников, включая:

текущие цены на активном рынке для собственности различного характера, условий или месторасположения (или предусматриваемой по различным договорам, включая договоры аренды), скорректированные для отражений этих различий;
недавние цены на аналогичные виды собственности на менее активных рынках, скорректированные для отражения любых изменений экономических условий, начиная с даты транзакции, которая была совершена по этим ценам.
прогнозы дисконтированных потоков денежной наличности, основанные на надежных оценках будущих денежных потоков, подтвержденных условиями любой существующей аренды и других договоров и (когда это возможно) внешними подтверждениями, например, текущими рыночными арендными платами за аналогичную собственность в аналогичных условиях и месте расположения, а также использованием учетных ставок, которые отражают текущие рыночные оценки неопределенности по суммам и времени денежных потоков.

В исключительных случаях справедливая стоимость объекта собственности не может быть надежно определена. Это происходит в случае исчезновения рынка продаж конкретного вида инвестиционной собственности.

ПРИМЕР Отсутствие рынка продаж для конкретного вида собственности
Вы являетесь владельцем прачечной. На данный вид собственности существует активный рынок продаж. Новые правила эксплуатации прачечных требуют больших инвестиций в очистку сточных вод и предписывают частое проведение инспекций. Никто не хочет покупать прачечные и активный рынок исчезает. Справедливую стоимость невозможно оценивать на постоянной основе.

Способ бухгалтерского учета описывается ниже в разделе «Невозможность достоверного определения справедливой стоимости».

Справедливая стоимость и стоимость использования
Справедливая стоимость отличается от стоимости использования. Указанные понятия раскрываются в МСФО (IAS) 36 Обесценение активов (учебное пособие к МСФО 36).

Справедливая стоимость отражает цену объекта инвестиционной собственности на открытом рынке.

Стоимость использования отражает расчеты банка относительно стоимости объекта инвестиционной собственности, которые могут быть неприменимы при наличии открытого рынка. В связи с этим, справедливая стоимость не отражает следующих факторов, которые не доступны осведомленным, желающим осуществить сделку покупателям и продавцам:

добавленная стоимость, созданная в результате формирования портфеля инвестиционной собственности, имеющей разное местонахождение;
синергии (объединения) инвестиционной собственности и других активов, включая другое имущество;
юридические права или юридические ограничения, характерные только для настоящего владельца собственности; а также
налоговые привилегии или налоговые издержки, характерные для настоящего владельца.

Эти элементы будут включаться в потребительскую стоимость.

При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности банк учитывает конструктивно сочлененные предметы (основные средства) в составе инвестиционной собственности.

ПРИМЕРЫ метод двойного учета

Такое оборудование, как лифты и кондиционеры, часто является неотъемлемой частью здания и обычно включается в справедливую стоимость инвестиционной собственности, а не учитывается отдельно в качестве основного средства.
При сдаче в аренду меблированного офиса его справедливая стоимость обычно включает стоимость мебели, так как доход от сдачи собственности в аренду относится к меблированному офису. При включении мебели в справедливую стоимость инвестиционной собственности банк не учитывает мебель в качестве отдельного актива.
Справедливая стоимость инвестиционной собственности не включает расходы и доходы будущих периодов, которые отражаются в качестве отдельных активов или обязательств по операционной аренде.

Справедливая стоимость объектов инвестиционной собственности:

не отражает будущих капитальных затрат по усовершенствованию или расширению объектов
не отражает экономических выгод от будущих затрат.

ПРИМЕР Реконструкция здания
Вы можете заплатить за здание его рыночную цену, которая составляет $1млн. Если Вы дополнительно потратите $0,4млн. на его реконструкцию, то справедливая стоимость здания увеличится на $1,6 млн.
Справедливая стоимость здания увеличивается только после того, как затраты на реконструкцию фактически произведены.

Возможна ситуация, когда текущая стоимость платежей, которые относятся к инвестиционной собственности, будет превышать текущую стоимость максимальной арендной платы, генерируя, таким образом, расходы. При возникновении такой ситуации контракт считается обременительным.

МСФО (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы должен применяться для учета обязательства по контракту с обременением, и таким образом, для установления его величины.

ПРИМЕР Резервы
Вы заключили договор на аренду здания в экономически неблагоприятном регионе на 25 лет. В здании имеется несколько арендаторов, но большая часть здания в аренду не сдается. Текущая стоимость арендных платежей, которые Вы должны выплатить, составляет $5млн. Если вы потратите $1млн. на усовершенствования, увеличив тем самым суммарную величину платежей возрастает до $6млн (включая модернизацию на $5 миллионов $1 миллион). Текущая стоимость ожидаемой арендной платы от арендаторов будет составлять $4млн. Дефицит в размере $2млн. должен учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 37 (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 37).

НЕВОЗМОЖНОСТЬ ДОСТОВЕРНОГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ

В исключительных случаях справедливую стоимость инвестиционной собственности невозможно достоверно оценить.

Если это происходит, когда банк впервые приобретает собственность, ее необходимо учитывать в соответствии с моделью учета по фактическим затратам в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Это происходит, когда сделки с аналогичными объектами недвижимости на рынке редки, а альтернативная оценка справедливой стоимости инвестиционной собственности (например, основанная на прогнозировании дисконтированных потоков денежных средств) отсутствует.

ПРИМЕР Отсутствие рынка продаж для конкретного вида собственности
Вы являетесь владельцем химического производства. На данный вид собственности существует активный рынок продаж. Новые правила эксплуатации таких производств требуют больших инвестиций в очистку сточных вод и предписывают частое проведение инспекций. Никто теперь не хочет покупать или арендовать химические производства, и активный рынок исчезает. Справедливую стоимость невозможно оценивать на постоянной основе.

Если рынок по данному виду имущества отсутствует, в подобных случаях следует учитывать инвестиционную собственность по фактическим затратам на приобретение в соответствии с МСФО (IAS) 16, до момента выбытия такой собственности.

ПРИМЕР Невозможность достоверного определения справедливой стоимости
Вопрос
После первоначального признания при выборе модели справедливой стоимости любые инвестиции банка должны будут оцениваться по справедливой стоимости.

При каких обстоятельствах руководству следует вернуться к использованию метода расчета затрат по себестоимости при оценке инвестиционной собственности?

Дополнительная информация
Банку «А» принадлежит несколько объектов инвестиционной собственности, при этом для оценки их стоимости Банк использует модель справедливой стоимости. В настоящий момент Банк завершил реконструкцию развлекательного комплекса и намеревается сдать его третьей стороне. В данном случае Банк «А» будет классифицировать этот объект как инвестиционную собственность. Руководство Банка не может определить справедливую стоимость развлекательного комплекса, так как по ней отсутствует активный рынок. В случае продажи данного комплекса потребуется проведение существенных переговоров.

Решение
Банку следует оценивать данный объект по справедливой стоимости. Хотя активный рынок для данного вида объектов отсутствует, руководство планирует сдать его третьим лицам. Таким образом, можно определить справедливую стоимость исходя из текущей стоимости будущих арендных платежей.

Применительно к данной ситуации, делается предположение, что ликвидационная стоимость этой инвестиционной собственности равна нулю. Таким образом, полная величина стоимости объекта инвестиционной собственности амортизируется в течение всего срока его полезной службы.
Согласно МСФО (IAS) 16, если для отдельного объекта отсутствует соответствующий рынок и используется затратная модель определения стоимости, то все остальные объекты инвестиционной собственности должны оцениваться Банком по справедливой стоимости.

Если банк уже использовал оценку по справедливой стоимости для конкретных видов собственности, то оценка по справедливой стоимости продолжает использоваться до момента выбытия объекта, даже в том случае, если сделки с инвестиционной собственностью на рынке проводятся реже или если рыночные цены на аналогичную собственность становятся менее устойчивыми.

УЧЕТ ПО ФАКТИЧЕСКИМ ЗАТРАТАМ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ (СТРОИТЕЛЬСТВО)

Если банк организует учет по фактической стоимости, вся инвестиционная собственность должна оцениваться по фактической стоимости приобретения (строительства) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Ниже следует пример учета по фактической стоимости согласно МСФО (IAS) 16 (учебное пособие к МСФО (IAS) 16):

ПРИМЕР Признание убытков от обесценения в отчете о прибылях и убытках
Балансовая стоимость инвестиционной собственности, учитываемой по фактической стоимости, составляла $20млн. Текущая рыночная стоимость составляет $19млн. $1млн. убытка от обесценения признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Накопленная обесценение    ББ        $1млн
Убытки от обесценения    ОПУ    $1млн
Переоценка собственности в результате обесценения

Из данной категории исключаются объекты имущества, отвечающие критериям классификации «удерживаемых для продажи» (или которые включены в группу на выбытие, которая классифицируется как «удерживаемые для продажи») в соответствии с МСФО 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи и непрерывная деятельность».

Инвестиционная собственность, отвечающая критериям классификации «удерживаемых для продажи» (или которые включены в группу на выбытие, которая классифицируется как «удерживаемые для продажи») оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

К затратам относятся транзакционные издержки, а именно юридические и агентские услуги, регистрационные услуги и налог на имущество, при этом из данного списка исключаются расходы на персонал. Эти затраты относятся непосредственно на рассматриваемый объект недвижимости.

Включение внешних транзакционных затрат в модель определения стоимости по себестоимости отличается от модели определения стоимости по справедливой тем, что в последней транзакционные затраты исключены из расчетов.

Перевод объекта из одной группы собственности в другую

Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации, подтвержденного следующими событиями:

начало использования собственности самим владельцем – перевод объекта из инвестиционной собственности (МСФО 40) в собственность, используемую для собственных нужд (МСФО 16);
начало подготовки к продаже – перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы; (Примечание: в МСФО 40 не объясняется, почему можно воспользоваться этим вариантом, как правило, такое имущество будет классифицироваться как «удерживаемое для продажи» и учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Предлагается, чтобы такое имущество было классифицировано как сырье и материалы, если критерии отнесения его к МСФО 5 выполняются не полностью).
окончание использования самим владельцем – перевод объекта из собственности, используемой для собственных нужд, в инвестиционную собственность;
начало сдачи в операционную аренду третьей стороне – перевод объекта из запасов (см. примечание в пункте 2 выше) в инвестиционную собственность.

Если банк принимает решение продать объект инвестиционной собственности без проведения дополнительных работ по его реконструкции, она должна продолжать классифицировать этот объект, вплоть до списания его с баланса, как инвестиционную собственность, а не как запасы.

Если имуществом является материальная статья, в данном случае может применяться МСФО 5 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», для раскрытия информации в финансовой отчетности – смотрите учебное пособие по МСФО 5. Банки, как правило, прибегают к данному варианту, так как на их балансе сырья и материалов в качестве имущества нет.

ПРИМЕР Учет объекта в качестве инвестиционной собственности не меняется до его выбытия
Вы решаете продать имущественный пай в квартирном комплексе. До момента продажи он учитывается как инвестиционная собственность. Для раскрытия информации по данной статье может быть использован МСФО 5.

По аналогии, если банк начинает реконструкцию имеющейся у нее инвестиционной собственности с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности, в период реконструкции эта собственность продолжает учитываться как инвестиционная (а не как собственность, используемая для собственных нужд).

Итоговая информация по методам учета при переводе из категории или отнесения к категории инвестиционной собственности при определении стоимости по модели справедливой стоимости.

Вопрос
Первоначальное признание справедливой стоимости и прекращение её признания как таковой может привести к изменению в способе использования данного имущества, а не только к его приобретению или реализации.

Решение
Таблица ниже и пояснения к ней подводят итог того, как следует руководству признавать инвестиционную собственность и как исключать из этой категории в зависимости от сути изменений от способов её использования.

Учет прибыли и убытков применяется лишь в том случае, когда учет инвестиционной собственности ведется по её справедливой стоимости. Если учет ведется по себестоимости, то финансовый результат от перевода инвестиционной собственности к другой категории и наоборот не отражается.

Изменение способа использования    Перевод    Прибыль/Убыток при учете по справедливой стоимости
Начало эксплуатации собственником    Из инвестиционной собственности в основные средства    Ничего
Завершение эксплуатации собственником    Из основных средств в инвестиционную собственность     МСФО (IAS) 16
Начало реконструкции – подготовка к продаже    Из инвестиционной собственности к сырью и материалам (или МСФО 5 – см. примечание выше).    Ничего
Сдача в операционную аренду третьей стороне    Из сырья и материалов (или МСФО 5 см. примечание выше) в инвестиционную собственность     Отчет о прибылях и убытках

Перевод статьи из одной категории на категорию «Инвестиционная собственность» и наоборот может происходить лишь в том случае, когда происходит изменение в способах её использования. Подобные переводы и их результат при оценке по модели по справедливой стоимости, описаны ниже:

Инвестиционная собственность переводится в категорию Основные средства только в том случае, если руководство занимает это имущество. Справедливая стоимости имущества на тот момент становится расходами для последующего учета по МСФО 16, таким образом, не отражается ни прибыль, ни убыток.
Инвестиционная собственность переводится из основных средств только по окончании её эксплуатации собственником. Прибыль или убыток, возникающие на момент перевода, учитывается как переоценка и относится на капитал банка в соответствии с МСФО 16.
Инвестиционная собственность, которая готовится к продаже, переводится на категорию «Сырьё и материалы» (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше), в том случае, когда компания начинает реконструкцию данного объекта с целью его дальнейшей продажи. Справедливая стоимость имущества на момент его перевода становится затратами для последующего учета в соответствии с МСФО 2, таким образом, не отражается ни прибыль, ни убыток.
Перевод из «Сырья и материалов» (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) в категорию инвестиционная собственность происходит лишь в том случае, когда имущество сдается в операционную аренду третьей стороне. Прибыль или убыток по справедливой стоимости на дату перевода отражается в отчете о прибылях и убытках.

Имущество, находящееся на реконструкции с целью дальнейшего его использования, остается в той же классификации инвестиционной собственности и не переводится в «Основные средства».

ПРИМЕР Реконструкция не влияет на классификацию собственности
Вы получили здание в финансовую аренду. Вы переделываете здание в 50 отдельных офисов и планируете сдавать их в субаренду.
Вы продолжаете учитывать здание как инвестиционную собственность в течение всего срока реконструкции.

Если банк ведет учет по фактической стоимости приобретения (строительства), переводы объектов из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд или в состав запасов, (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) и обратно, не влияют на их балансовую стоимость. Кроме того, стоимость объектов не меняется в целях оценки или раскрытия информации в финансовой отчетности. Таким образом по такой сделке нет ни прибыли, ни убытка.

ПРИМЕР Перевод объекта из инвестиционной собственности в состав средств, предназначенных для продажи
Вы ведете учет по фактической стоимости приобретения. Когда Вы переводите объект из инвестиционной собственности в предназначенную для продажи или в используемую для собственных нужд, его балансовая стоимость остается неизменной. Следовательно, операции перевода не влекут появление прибылей или убытков.

При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности категорию имущества, занимаемого собственником, или сырье и материалы (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) или в другие виды активов (в целях дальнейшего учета объекта по МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2), этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.

ПРИМЕР Изменения в учетной политике
Вопрос
Принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по сути от ранее происходивших событий или хозяйственных операций, не являются изменениями в учетной политике (МСФО 8).

Как следует руководству банка отражать принятие новой учетной политики в отношении к существующим активам?

Дополнительная информация
Банку «А» принадлежит офисное здание, которым он пользуется для своих административных целей. Соответственно, это здание классифицируется как основное средство и учитывается по исторической стоимости с учетом амортизации (МСФО 16).

В течение текущего года руководство переводит свой бизнес в другое новое здание, а старое сдает в аренду. Таким образом, старое здание было переклассифицировано в инвестиционную собственность и на балансе теперь отражается по справедливой стоимости. Банк «А» до этого не получал доход от сдачи какого-либо из своего имущества в аренду.

Таким образом, у руководство встает вопрос о том, следует ли сопоставимые суммы по старому зданию переоценивать по справедливой стоимости, чтобы обеспечить сопоставимость с предыдущим периодом.

Решение
Руководству следует признавать результаты своей деятельности перспективно, поскольку такое решение не означает изменения в учетной политике, а изменение произошло в способе использования данного имущества. Переоценки сопоставимых сумм в данном случае производить не следует.

В отношении одно и того же объекта проводится различный способ учета в текущем и предыдущем годах, что было вызвано изменением цели использования данного здания за двухлетний период.

В зависимости от существенности доходов от аренды в сравнении с обще-банковскими доходами, руководство должно определиться, целесообразно ли выделять отдельный отчетный сегмент в отчетности по данной статье доходов. Данная ситуация отличается от той, когда существующий сегмент становится отчетным. Руководство не должно изменять данные отчетности по отчетной информации операционного сегмента (МСФО (IFRS) 8).

ПРИМЕР Перевод инвестиционной собственности в другие виды активов
Вы учитываете объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Когда Вы переводите объект стоимостью $20млн. из инвестиционной собственности в состав средств, предназначенных для продажи или в состав объектов, используемых для собственных нужд, его балансовая стоимость не меняется (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше). При этом не возникает прибыли или убытка.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства (занимаемое собственником имущество)     ББ    $20млн
Резервы на переоценку    ББ        $20млн
Строка учета переоценки завода

Запасы (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) -Основные средства (занимаемое собственником имущество)    ББ    $20млн
Основные средства (инвестиционная собственность)    ББ        $20млн
Перевод объекта инвестиционной собственности в запасы

Если имущество, занимаемое собственником, становится инвестиционной собственностью, учитываемой по справедливой стоимости, вы применяете МСФО 16 до даты смены цели использования. После этой даты любая разница, возникающая между балансовой стоимостью по МСФО 16 и справедливой стоимостью должна учитываться так же, как и переоценка по МСФО 16.

ПРИМЕР Перевод объекта, используемого для собственных нужд, в состав инвестиционной собственности
Вы учитываете объект по справедливой стоимости. Вы переводите его из в инвестиционную собственность. Балансовая стоимость объекта до перевода составляла $15млн., он была переоценен до $17млн. Прирост в размере $2млн. включается в состав капитала в качестве резерва переоценки.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства (объекты, используемые для собственных нужд)    ББ    $2млн
Основные средства (объекты инвестиционной собственности)    ББ        $2млн
Реклассификация активов
Основные средства (занимаемые собственником)    ББ        $17млн
Основные средства (инвестиционная собственность)    ББ    $17млн
Переклассификация имущества

Банк амортизирует имущество, занимаемое собственником, в соответствии с МСФО 16 и отражает убыток от обесценения. Когда объект, используемый для собственных нужд компании, переходит в состав инвестиционной собственности, он может быть переоценен и дальше отражаться по справедливой стоимости.

Существующая на дату перевода из категории имущества, занимаемого собственником в категорию инвестиционная собственность, разница между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Существующая на дату перевода разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается как уменьшение или увеличение балансовой стоимости в результате переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16:

любое уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР Уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки
Объект, используемый для собственных нужд, имеет балансовую стоимость $20млн. Он переводится в состав инвестиционной собственности и переоценивается до $19млн. Уменьшение балансовой стоимости в размере $1млн. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
   ОПУ/ББ    Дт    Кт
Накопленное обесценение    ББ        $1млн
Убытки от обесценения    ОПУ    $1млн
Строка для переоценки имущества
Основные средства (объекты собственности, используемой для собственных нужд)    ББ        $19млн
Основные средства (объекты инвестиционной собственности)    ББ    $19млн
Переоценка собственности

При этом, уменьшение балансовой стоимости объекта в размере не превышающем ранее отраженный резерв переоценки этого объекта, должно относиться на уменьшение этого резерва.

ПРИМЕР Учет дохода от переоценки
Балансовая стоимость объекта, используемого для собственных нужд, составляла $10млн. Объект был переоценен до $12млн. Прирост в размере $2млн. относится прямо в кредит счета капитала в качестве резерва переоценки.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ    $2млн
Капитал – Резерв переоценки    ББ        $2млн
Переоценка объекта, используемого для собственных нужд
Затем этот объект переводится в состав инвестиционной собственности и переоценивается до $7млн.
Уменьшение балансовой стоимости в размере $2млн. будет отнесено в уменьшение резерва переоценки. Оставшиеся $3млн. уменьшения балансовой стоимости будут признаны в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ        $2млн
Капитал-Резерв переоценки     ББ    $2млн
Накопленная обесценение     ОПУ        $3млн
Расходы на обесценение     ББ    $3млн
Переоценка объекта после его перевода в инвестиционную собственность

любое увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки учитывается следующим образом:
1. увеличение признается в отчете о прибылях и убытках в той степени, в которой оно компенсирует предшествующие убытки от обесценения того же актива;
2. оставшаяся сумма увеличения относится прямо на кредит счета капитала в качестве резерва переоценки.
3. При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности резерв переоценки, включенный в капитал, может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перенос осуществляется напрямую из резерва переоценки в нераспределенную прибыль и не отражается в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР Уменьшение балансовой стоимости актива с последующим ее увеличением
Балансовая стоимость объекта, используемого для собственных нужд, составляет $20млн. Объект был переоценен до $19млн. Уменьшение балансовой стоимости в размере $1млн. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Накопленное обесценение     ОПУ        $1млн
Убытки от обесценения     ББ    $1млн
Переоценка объекта, используемого для собственных нужд

ЗАТЕМ ОБЪЕКТ ПЕРЕВОДИТСЯ В СОСТАВ ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ И ПЕРЕОЦЕНИВАЕТСЯ ДО $23МЛН. УВЕЛИЧЕНИЕ БАЛАНСОВОЙ СТОИМОСТИ В РАЗМЕРЕ $1МЛН. БУДЕТ ПРИЗНАНО В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. ОСТАВШИЕСЯ $3МЛН. УВЕЛИЧЕНИЯ ОТНОСЯТСЯ – В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства (Инвестиционная собственность)    ББ    $3млн
Накопленное обесценение    ББ    $1млн
Прибыль в результате обесценения    ОПУ        $1млн
выгода переоценки    ОПУ        $3млн
Переоценка актива после его переклассификации

Если перевод сырья и материалов (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше) в инвестиционную собственность осуществляется по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью на день перевода и балансовой стоимостью до переоценки признается в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР Перевод объекта и увеличение его балансовой стоимости в результате переоценки
Вы построили торговый комплекс, предназначенный для продажи, затраты на строительство которой составили $3млн. Вы учитываете его в составе запасов по указанной стоимости.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Запасы (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше)    ББ    $3млн
Затраты на строительство фабрики    ОПУ        $3млн
Перевод затрат на строительство на сырьё и материалы

Клиент предлагает арендовать у Вас этот торговый комплекс, Вы соглашаетесь. Справедливая стоимость фабрики, с учетом сумм дохода от аренды, составляет $4млн. Вы переводите торговый комплекс из группы активов, предназначенных для продажи, в инвестиционную собственность и признаете увеличение его балансовой стоимости на $1млн. в отчете о прибылях и убытках.

    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства (Инвестиционная собственность)    ББ    $4млн
Запасы    ББ        $3млн
Нереализованный доход от инвестиционной собственности     ОПУ        $1млн
Переоценка на момент перевода объекта из запасов в инвестиционную собственность

Перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность (по справедливой стоимости) учитывается способом, аналогичным учету продажи запасов (или по МСФО 5 – смотрите примечание выше).

По завершении строительства объекта инвестиционной собственности, который будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этого объекта на дату оценки и его балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках. –

ПРИМЕР Реклассификация активов и признание дохода от переоценки
Вы построили офис стоимостью $6млн-. Расходы на строительство офиса учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 16.
    ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства (не сдаваемые в аренду)     ББ    $6млн
Затраты на строительство    ОПУ        $6млн
Капитализация затрат на строительство офиса

Клиент арендует у Вас этот офис. Справедливая стоимость офисного здания, с учетом дохода от аренды, составляет $7млн. Вы переводите этот объект в состав инвестиционной собственности и признаете доход в размере $1млн. в отчете о прибылях и убытках.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства (инвестиционная собственность)    ББ    $7млн
Основные средства (занимаемые собственником)    ББ        $6млн
Нереализованный доход от инвестиционной собственности    ОПУ        $1млн
Переоценка при переводе объекта из состава средств, используемых для собственных нужд, в состав инвестиционной собственности

Выбытие

Инвестиционная собственность списывается с баланса при выбытии, а также когда компания больше не ожидает получения каких-либо доходов от ее использования.
Выбытие может осуществляться путем продажи или передачи по договору финансовой аренды. Для определения даты выбытия инвестиционной собственности банк должен использовать критерии, предписываемые МСФО (IAS) 18 для признания выручки.
Операции продажи с обратной арендой подробно описываются в Учебном пособии по МСФО (IFRS) 16.
Если банк признает в балансовой стоимости объекта инвестиционной собственности стоимость замены какой-либо из его конструктивных частей, то необходимо вычесть балансовую стоимость старой конструктивной части из балансовой стоимости объекта.

ПРИМЕР Замена конструктивной части
Балансовая стоимость объекта составляет $10млн. Новая установка для кондиционирования воздуха стоит $0,2млн. Балансовая стоимость старой установки составляет $0,1млн. Прибавьте стоимость новой установки и вычтите балансовую стоимость старой установки:
$10млн $0,2млн -$0,1млн = $10,1млн.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Основные средства    ББ    $0,2млн
Денежные средства    ББ        $0,2млн
Учет новой конструктивной единицы
Расходы на амортизацию    ОПУ    $0,1млн
Основные средства    ББ        $0,1млн
Выбытие старой конструктивной единицы

В случае если объект инвестиционной собственности учитывался по фактической стоимости приобретения, новая конструкция может быть учтена в совокупности с общей стоимостью всего объекта.

Если банк не может достоверно определить балансовую стоимость старой конструктивной части, она может использовать стоимость новой конструктивной части для определения ориентировочной первоначальной стоимости старой части.

При учете по справедливой стоимости, в величину справедливой стоимости объекта инвестиционной собственности может быть включена сумма обесценения конструктивной части, подлежащей замене.

Прибыль (убыток), возникающие при выбытии объекта инвестиционной собственности, рассчитывается как разница между чистыми поступлениями от выбытия актива и его балансовой стоимостью. Он учитывается в отчете о прибылях и убытках (если иное не предписано МСФО (IFRS) 16 для учета операций продажи с обратной арендой) в том периоде, когда произошло выбытие.

ПРИМЕР Доход от выбытия
Балансовая стоимость объекта инвестиционной собственности составляет $6млн. Вы продаете этот объект за $8млн. и отражаете доход в размере $2млн. ($8млн.-$6млн.) в отчете о прибылях и убытках.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Денежные средства    ББ    $8млн
Основные средства     ББ        $6млн
Доход от выбытия объекта    ОПУ        $2млн
Продажа объекта инвестиционной собственности

Возмещение, получаемое компанией при выбытии объекта инвестиционной собственности, первоначально признается по справедливой стоимости. В частности, если существует рассрочка оплаты, полученное возмещение первоначально признается в сумме первого платежа. Разница между номинальной суммой возмещения и суммой первого платежа признается в качестве процентного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 18.

ПРИМЕР Доход от выбытия объекта инвестиционной собственности
Собственность, балансовая стоимость которой составляет $6млн., может быть продана за $8млн. (при единовременной оплате покупателем) или за $9млн. при продаже в рассрочку с погашением в течение одного года.
Вы отражаете доход в размере $2млн ($8млн-$6млн) в отчете о прибылях и убытках независимо от способа оплаты.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Денежные средства    ББ    $8млн
Основные средства    ББ        $6млн
Доход от выбытия     ОПУ        $2млн
Продажа объекта инвестиционной собственности

Если покупатель выплачивает Вам $9млн. в течение одного года, дополнительный $1млн. учитывается как проценты к получению.
ОПУ/ББ    Дт    Кт
Дебиторская задолженность    ББ    $8млн
Основные средства    ББ        $6млн
Доход от выбытия собственности    ОПУ        $2млн
Продажа объекта инвестиционной собственности
Денежные средства    ББ    $9млн
Дебиторская задолженность    ББ        $8млн
Проценты к получению    ОПУ        $1млн
Денежные поступления и признание полученных процентов

Компенсация, причитающаяся компании в связи обесценением стоимости активов, должна признаваться в отчете о прибылях и убытках, когда она признана в качестве дебиторской задолженности. Примером компенсации является получение выплат от государства при национализации имущества, выплат от страховых компаний.

Обесценение или потери инвестиционной собственности, требования компенсации, любое приобретение или строительство объектов собственности, предназначенных для замены старых активов, – являются отдельными хозяйственными операциями, которые должны учитываться следующим образом:

обесценение объектов инвестиционной собственности должно признаваться в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36;
вывод из эксплуатации или выбытие объекта инвестиционной собственности должно признаваться в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 40;
компенсация, причитающаяся компании в связи с обесценением, потерей или отказом от инвестиционной собственности, должна учитываться в отчете о прибылях и убытках, когда она отражена в дебиторской задолженности; и
стоимость объектов, реконструированных, приобретенных или построенных для замены старых объектов, определяется на основе методов, предписываемых МСФО (IAS) 40.

5 Раскрытие информации

УЧЕТ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И УЧЕТ ПО ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ

Эти раскрытия являются дополнительными к предписываемым МСФО (IFRS) 16.

Согласно МСФО (IFRS) 16 владелец инвестиционной собственности должен раскрывать в своей финансовой отчетности информацию обо всех активах, сданных в аренду.

Банк, который распоряжается инвестиционной собственностью на правах аренды, должна раскрывать информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде – с позиции арендодателя.

Банк должен раскрывать:

какой метод учета она использует, по справедливой стоимости или по фактической стоимости;
если она использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиционную собственность, и если да, то при каких условиях;
если классификация затруднительна, то какие критерии использует компания для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;
способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;
была ли справедливая стоимость инвестиционной собственности определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную классификацию и свежий опыт в оценке инвестиционной собственности. Если такой оценки не проводилось, этот факт также подлежит раскрытию;
суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках и отражающие:
- доход от сдачи в аренду инвестиционной собственности;
- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, по которой был получен арендный доход в отчетном периоде;
- прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, которая не принесла дохода от сдачи в аренду в течение периода;
- суммарные изменения в справедливой стоимости, учтенные в отчете о прибылях и убытках по продаже инвестиционной собственности из банка активов, где используется модель учета по фактической стоимости, в банк активов, где используется модель учета по справедливой стоимости;
- наличие и размер ограничений, связанных с продажей инвестиционной собственности, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся компании при выбытии инвестиционной собственности;
- контрактные обязательства по приобретению, строительству объектов инвестиционной собственности, или по ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции.

1.1. УЧЕТ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ

(Пожалуйста, ознакомьтесь с Примечанием ниже: «Образец учетной политики и Примечание, взятое из Показательной Финансовой Отчетности по Инвестиционной Собственности, ПрайсвотерхаусКуперс, 2002 год)

Банк, использующий метод учета по справедливой стоимости, должна раскрывать информацию о сверке балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, отражающую:

прирост инвестиционной собственности, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, включаемых в балансовую стоимость актива;
прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;
выбытие;
чистую прибыль или убыток, возникающие в результате корректировок справедливой стоимости;
курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся банком;
перевод объектов из запасов, а также из учитываемых в составе средств, используемых для собственных нужд, в инвестиционную собственность, и обратно;
прочие изменения.

В случае существенной корректировки оценки в целях подготовки финансовой отчетности, банк должен раскрывать информацию о сверке первоначальных данных и скорректированных, включенных в финансовую отчетность, с раздельным отражением совокупной суммы признанных обязательств по договорам аренды в результате продажи с обратной арендой и любых других существенных корректировок.

Если банк оценивает объекты инвестиционной собственности по фактической стоимости приобретения, поскольку оценка по справедливой стоимости на устойчивой основе невозможна, вышеупомянутая сверка должна раскрывать суммы, относящиеся к этой инвестиционной собственности, отдельно от сумм, относящихся к инвестиционной собственности, оцениваемой по справедливой стоимости.
Банк должен дополнительно раскрывать следующее:

описание объектов инвестиционной собственности;
объяснение, почему справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно оценена;
если это возможно, привести количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам; и
при выбытии инвестиционной собственности, которая учитывалась не по справедливой стоимости:
- факт того, что банк продал инвестиционную собственность, учитываемую не по справедливой стоимости;
- балансовую стоимость этой инвестиционной собственности на момент продажи; и
- сумму признанной прибыли или убытка.

1.2 УЧЕТ ПО ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ

Банк, использующий метод учета по фактической стоимости, должен также раскрывать:

используемые методы начисления амортизации;
применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, отражающую:
1. прирост инвестиционной собственности, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, признаваемых в качестве актива;
2. прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;
3. выбытие;
4. амортизацию;
5. сумму убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде, и сумму убытков от обесценения, компенсированных в отчетном периоде, в соответствии с МСФО 36;
6. курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся банком;
7. перевод средств из запасов и не сдаваемых в аренду основных средств в состав инвестиционной собственности, и обратно; и
8. прочие изменения; и

справедливую стоимость инвестиционной собственности. Если банк не может достоверно оценить справедливую стоимость инвестиционной собственности, она должна раскрывать следующее:
1. описание объектов инвестиционной собственности;
2. объяснение, почему справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно определена; и
3. если это возможно, указать количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам.

Пример консолидировано финансово отчетности компании PwC за 2006 год
Инвестиционная собственность
Инвестиционная собственность – это собственность (земля или сооружение, или часть земельного участка или сооружения, по отдельности и вместе), удерживаемая (собственником или арендатором в рамках договора финансового лизинга) с целью получения арендного дохода и/или капитализации износа, а не с целью: (i) использования для производства и предоставления товаров или услуг или в административных целях, (ii) продажи в ходе нормального ведения бизнеса.

Примечание – Учетные политики
Принцип подготовки
Консолидированная финансовая отчетность составляется по принципу отражения по исторической стоимости, которая пересматривается в результате переоценки земли или зданий, -, финансовые активы и финансовые обязательства по справедливой стоимости исходя из прибыли или убытков, и инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости.

Инвестиционная собственность
Инвестиционная собственность состоит в основном из офисных зданий на правах собственности, которые удерживаются для долгосрочного получения арендного дохода и не заняты компаниями Группы. Инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости, отражающей стоимость на открытом рынке, которая определяется ежегодно с привлечением внешних оценщиков. Справедливая стоимость рассчитывается исходя из цен, существующих на открытом рынке, которые при необходимости корректируются при изменении свойств, месторасположения или состояния рассматриваемого актива. Если такую информацию получить не удается, Группа использует альтернативный метод, а именно: цены, существовавшие недавно на менее активном рынке или по методу дисконтирования денежных потоков. Эти оценочные значения пересматриваются ежегодно следующими оценщиками: [имена и фамилии]. Любые изменения в справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках, как часть статьи «Прочие доходы».

Земля, удерживаемая по договору операционного лизинга, классифицируется и учитывается как инвестиционная собственность при условии выполнения остальных критериев понятия инвестиционной собственности. Операционный лизинг учитывается так же, как финансовый лизинг.

Консолидированный баланс (выдержки)
АКТИВЫ
2006    2005
Внеоборотные
Основные средства    155,341    98,670
Инвестиционная собственность     18,108    15,690

Примечание – Инвестиционная собственность
    2006    2005
Начало года    15,690    16,043
Разница в результате обмена    748    (1.396)
Прибыль по справедливой стоимости (чистая прибыль в статье «Прочие убытки/прибыль)    1,670    1,043
Конец года    18,108    15,690

Стоимость объектов инвестиционной собственности определяется ежегодно 31 декабря по справедливой стоимости на основании расчетов, произведенных признанным независимым оценщиком на основании рыночных данных.

Ниже представлены суммы, которые были отражены в отчете о прибылях и убытках

    2006    2005
Арендный доход    770    620
Прямые операционные расходы, возникающие от инвестиционной собственности, которая генерирует арендный доход    (640)    (550)
Прямые операционные расходы, возникающие от инвестиционной собственности, которая не генерировала арендный доход    (40)    (20)

Примечание – капитальные обязательства

Капитальные расходы, понесенные на дату составления балансовой отчетности, но не признанные в финансовой отчетности, представлены ниже:

    2006    2005
Основные средства    3,593    3,667
Инвестиционная собственность     290    –
Инвестиционная собственность – ремонт и поддержание

Договорные обязательства на проведение ремонтных и восстановительных работ по объектам инвестиционной собственности     140    130

6 Вопросы для самоконтроля (тесты)

1. Справедливая стоимость – это сумма, за которую актив:

Может быть обменен между связанными сторонами.
Может быть реализован в качестве утильсырья.
Может быть обменен осведомленными независимыми сторонами, заинтересованными в совершении сделки.

2. Инвестиционной собственностью может быть:

Земля.
Здание.
Часть здания.
Земля и здание вместе.
Все вышеперечисленное.

3. Инвестиционная собственность может учитываться у:

Владельца.
Арендодателя, в рамках финансовой аренды.
Арендатора, в рамках финансовой аренды.
1 и 2
1 и 3
Все вышеперечисленное

4. Используемые собственником средства:

Могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.
Не могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.
Иногда могут учитываться в качестве инвестиционной собственности.

5. Средства, которые находятся у арендатора в операционной аренде, могут учитываться в качестве инвестиционной собственности, но только если:

Этими средствами является гостиница.
Арендатор учитывает имущество по справедливой стоимости.
Срок операционной аренды превышает 20 лет.

6. Если средства находятся у арендатора в операционной аренде и классифицируются в качестве инвестиционной собственности, то:

Все арендованные средства в рамках операционной аренды классифицируются в качестве инвестиционной собственности.
Вся инвестиционная собственность будет учитываться по справедливой стоимости.
Амортизация не будет начисляться.

7. Что является примером инвестиционной собственности:

Земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала.
Земля, предназначенная для будущего использования. Такая земля считается предназначенной для увеличения стоимости капитала.
Здание, которым банк владеет (в том числе на условиях финансовой аренды) и сдает его в операционную аренду.
Не занятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду.
Средства, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности.
Средства, создаваемые для третьих лиц.
Не сдаваемые в аренду средства.
Средства, приобретаемые для использования в качестве инвестиционной собственности.
Существующая инвестиционная собственность, перестроенная с целью длительного использования в качестве инвестиционной собственности.
Средства, сдаваемые в финансовую аренду.
1. 1-10.
2. 1-7.
3. 1-4.
4. 1-4 9.
5. 1-7 10

8. Если средства частично являются инвестиционной собственностью, и частично не сдаются в аренду, компания должна учитывать их в качестве:

Инвестиционной собственности.
В качестве средств, используемых для собственных нужд.
Каждая часть должна учитываться отдельно.

9. Если компания предоставляет значительные дополнительные услуги арендаторам, связанные со сданными им в аренду объектами:

Средства должны классифицироваться в качестве не сдаваемых в аренду, а не в качестве инвестиционной собственности.
Средства должны классифицироваться в качестве инвестиционной собственности, а не в качестве используемых для собственных нужд.
Оплата за услуги должна капитализироваться.

10. Материнская компания сдает в аренду средства своей дочерней компании.
Средства могут классифицироваться в качестве инвестиционной собственности:

В отчетности дочерней компании.
В консолидированной финансовой отчетности.
В отдельной финансовой отчетности материнской компании.

11. Затраты на ремонт и техническое обслуживание обычно:

Капитализируются.
Признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
Учитываются как отложенные расходы.

12. Если затраты, связанные с капитальным ремонтом (например, заменой стен) капитализируются:

Они должны отражаться в качестве отдельного актива.
Любые оставшиеся затраты с момента предыдущей стен должны быть списаны.
Совет директоров должен быть немедленно поставлен в известность о произведенных затратах.

13. Элементами затрат на объект инвестиционной собственности являются:

Цена покупки
Юридические услуги.
Налог на передачу титула собственности.
Накладные расходы, связанные с приобретением объекта.
1. i-iv
2. i-iii
3. i-ii
4. i

14. Следующие затраты:

затраты, связанные с пуском предприятия (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения средств в состояние, при котором они могут функционировать в режиме, который определяют менеджеры компании),
операционные убытки, возникающие до того, как инвестиционная собственность достигает запланированного уровня эксплуатации,
сверхнормативный объем производственных отходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, привлеченных к строительству или реконструкции объекта собственности, должны учитываться в качестве:
1. Непредвиденных расходов.
2. Капитализироваться в качестве основных средств.
3. Расходов.

15. Если платеж за объект инвестиционной собственности отложен за пределы периода кредитования, то любой дополнительный платеж, превышающий стоимость актива, будет учитываться в качестве:

Затрат на основные средства.
Затрат по займам.
Ремонта и технического обслуживания.

16. Процентный доход от арендованной собственности должен оцениваться:

По справедливой стоимости.
По текущей стоимости минимальных арендных платежей.
По наибольшей величине из 1и 2.
По наименьшей величине из 1и 2.

17. В случае, когда один или более активов обмениваются на новый актив, новый актив оценивается:

По стоимости замещения имущества.
По справедливой стоимости.
По ликвидационной стоимости.

18. В случае обмена активов, когда приобретенный актив не может быть точно оценен:

Используется стоимость переданного актива.
Используется ликвидационная стоимость.
Актив не может капитализироваться.

19. Банк в учетной политике может принять способ учета инвестиционной собственности либо по фактической стоимости приобретения либо по переоцененной стоимости. Выбранный способ учета должен применяться:

Ко всем основным средствам.
Ко всей инвестиционной собственности.
К крупным объектам основных средств.

20. Доход, возникающий в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должен включаться:

В резерв переоценки.
В качестве непредвиденных или чрезвычайных статей.
В отчет о прибылях и убытках.

21. Справедливая стоимость включает:

Специальные финансовые условия.
Операционные издержки, возникающие при продаже.
И 1 и 2.
Ни 1 ни 2.

22. Справедливая стоимость включает:

дополнительную стоимость, полученную в результате создания портфеля инвестиционной собственности;
количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов;
юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности;
налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем инвестиционной собственности.
Все из 1-4.
Ничего из 1-4.

23. Стоимость использования включает:

дополнительную стоимость, полученную в результате экономического эффекта от приобретения собственности в разных районах (диверсификация инвестиций в недвижимость);
количественную оценку эффекта синергии (объединения) объектов инвестиционной собственности и других активов;
юридические права или правовые ограничения, связанные с конкретным владельцем;
налоговые льготы или налоговое бремя, связанные с конкретным владельцем.
Все из 1-4.
Ничего из 1-4.

24. Справедливая стоимость учитывает будущие капитальные затраты, связанные с улучшением собственности:

Дисконтируя их до текущей стоимости.
Как условные обязательства.
Не отражает их.

25. При использовании модели учета по фактической стоимости актив учитывается по:

Фактической стоимости.
Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации.
Фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

26. Перевод объектов в инвестиционную собственность, или из нее, осуществляется только в случае изменения порядка эксплуатации объекта, подтвержденного следующими событиями:

начало использования объекта владельцем – перевод из инвестиционной собственности в состав средств, не сдаваемых в аренду;
начало подготовки к продаже – перевод из инвестиционной собственности в запасы;
сдача в аренду – перевод из состава средств, не сдаваемых в аренду, в инвестиционную собственность;
начало сдачи в операционную аренду – перевод из запасов в инвестиционную собственность;
перевод из средств, находящихся в процессе строительства или реконструкции, в инвестиционную собственность.
Любого из 1-5.
Ни одного из 1-5.

27. Если банк принимает решение продать объект инвестиционной собственности без проведения работ по реконструкции, эта собственность:

Переводится в запасы.
Продолжает классифицироваться как инвестиционная собственность.
Переводится в собственность, используемую для собственных нужд компании.

28. Если банк начинает реконструкцию имеющихся объектов инвестиционной собственности с целью их дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности, эти объекты:

Переводятся в запасы.
Продолжают классифицироваться как инвестиционная собственность.
Переводятся в состав средств, используемых для собственных нужд.

29. Если банк использует способ учета по фактической стоимости приобретения, переводы объектов из инвестиционной собственности в собственность, используемую для собственных нужд, или запасы, и обратно:

Не влияют на балансовую стоимость активов.
Должны сопровождаться переоценкой активов на дату перевода.
апрещены.

30. При переводе активов, учитываемых по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в состав средств, используемых для собственных нужд или запасы, эти активы в дальнейшем учитываются:

По первоначальной стоимости.
По справедливой стоимости на дату изменения способа эксплуатации.
По первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

31. При переводе имущества из запасов в инвестиционную собственность, которая будет учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этой собственности на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью:

Признается в отчете о прибылях и убытках.
Дисконтируется до текущей стоимости.
Признается в качестве условного обязательства.
Списывается в течение всего срока полезной службы актива.

32. Когда банк завершает строительство или реконструкцию объектов инвестиционной собственности, которые будут учитываться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью этих объектов на дату окончания строительства или реконструкции и их предыдущей балансовой стоимостью:

Признается в отчете о прибылях и убытках.
Дисконтируется до текущей стоимости.
Признается в качестве условного обязательства.
Списывается в течение всего срока полезной службы актива.

33. Компенсация от третьих лиц за обесцененные, утерянные или конфискованные средства должна признаваться в качестве дохода:

Когда произошла потеря объекта.
Когда компенсация признается дебиторской задолженностью.
Когда произошло поступление денежных средств.

34. Балансовая стоимость объекта перестает учитываться (списывается с баланса):

При его выбытии.
При заключении договора финансовой аренды.
В любом из этих двух случаев.

35. Доход, полученный в результате продажи инвестиционной собственности, должен признаваться в качестве:

Прироста капитала.
Дохода в отчете о прибылях и убытках.
Выручки.

36. Прибыль или убыток, возникающие при продаже инвестиционной собственности, это:

Полученные денежные средства.
Полученные денежные средства минус балансовая стоимость актива.
Полученные денежные средства минус ликвидационная стоимость актива.

7 Ответы на вопросы для самоконтроля

1.3
2.5
3.5
4.2
5.2
6.2
7.4
8.3
9.1
10.3
11.2
12.2
13.2
14.3
15.2
16.4
17.2
18.1
19.2
20.3
21.4
22.6
23.5
24.3
25.3
26.6
27.2
28.2
29.1
30.2
31.1
32.1
33.2
34.3
35.2
36.2

Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс:
– Применение МСФО
– Новости МСФО
– Решения по бухгалтерскому учету и отчетности
УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (история и авторское право)
(миллион скачанных копий)

Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись по руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.

В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы. Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, разместившим эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

Мсфо (ias) 40 инвестиционная недвижимость

Учетная политика

30 За исключением случаев, указанных в пунктах 32A и 34, организация должна выбрать в качестве своей учетной политики либо модель учета по справедливой стоимости, изложенную в пунктах 33 – 55, либо модель учета по первоначальной стоимости, изложенную в пункте 56, и применять эту политику ко всем своим объектам инвестиционной недвижимости.

31 МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки” устанавливает, что изменение учетной политики по собственной инициативе организации возможно только в том случае, если такое изменение приводит к представлению в финансовой отчетности надежной и более уместной информации о влиянии, оказываемом операциями, другими событиями или условиям на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации. Весьма маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приведет к более уместному представлению информации.

32 Настоящий стандарт требует, чтобы все организации оценивали справедливую стоимость инвестиционной недвижимости как для целей оценки (если организация использует модель учета по справедливой стоимости), так и для целей раскрытия информации (если организация использует модель учета по первоначальной стоимости). Приветствуется, но не является обязательным, чтобы организация оценивала справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на основе оценки, сделанной независимым оценщиком, который обладает признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки недвижимости той же категории и местонахождения, что и оцениваемая инвестиционная недвижимость.

32A Организация может:

(a) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всей инвестиционной недвижимости, обеспечивающей обязательства, по которым выплачивается доход, напрямую связанный со справедливой стоимостью или с доходностью определенных активов, включающих указанную инвестиционную недвижимость; и

(b) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всех остальных объектов инвестиционной недвижимости независимо от выбора, сделанного в подпункте (a).

32B Некоторые организации управляют внутренним или внешним инвестиционным фондом, который предоставляет инвесторам выгоды, определенные с учетом паев в фонде. Аналогичным образом некоторые организации выпускают группы договоров страхования с условиями прямого участия, базовые статьи по которым включают инвестиционную недвижимость. Исключительно для целей применения пунктов 32A – 32B к договорам страхования относятся инвестиционные договоры с условиями дискреционного участия. Пункт 32A не разрешает организации оценивать недвижимость, удерживаемую фондом (или недвижимость, которая является базовой статьей), частично по первоначальной стоимости и частично по справедливой стоимости. (См. МСФО (IFRS) 17 “Договоры страхования”, в котором приводятся определения терминов, используемых в данном пункте).

32C Если организация выбирает разные модели для двух категорий, обозначенных в пункте 32A, то все продажи инвестиционной недвижимости между пулами активов, оцениваемых с использованием разных моделей, должны признаваться по справедливой стоимости, и кумулятивное изменение справедливой стоимости должно признаваться в составе прибыли или убытка. Следовательно, если та или иная инвестиционная недвижимость продается из пула, в котором используется модель учета по справедливой стоимости, в пул, в котором используется модель учета по первоначальной стоимости, справедливая стоимость этой недвижимости на дату ее продажи становится ее условной первоначальной стоимостью.

Модель учета по справедливой стоимости

33 После первоначального признания организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, за исключением случаев, описанных в пункте 53.

34 Исключен.

35 Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.

36 – 39 [Удалены]

40 При оценке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13 организация должна убедиться, что справедливая стоимость отражает, среди прочего, арендные доходы от действующих договоров аренды, а также прочие допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены на инвестиционную недвижимость в текущих рыночных условиях.

40A Когда арендатор использует модель учета по справедливой стоимости для оценки инвестиционной недвижимости, которая удерживается в качестве актива в форме права пользования, он должен оценивать актив в форме права пользования, а не соответствующую недвижимость, по справедливой стоимости.

41 МСФО (IFRS) 16 определяет основу для первоначального признания первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования. Пункт 33 требует, чтобы при необходимости инвестиционная недвижимость, удерживаемая арендатором в качестве актива в форме права пользования, переоценивалась до справедливой стоимости, если организация выбирает модель учета по справедливой стоимости. Когда арендные платежи осуществляются по рыночным ставкам, справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, в момент приобретения, за вычетом всех ожидаемых арендных платежей (включая те, которые относятся к признанным обязательствам по аренде), должна быть равна нулю. Таким образом, переоценка актива в форме права пользования, с первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 16, до справедливой стоимости в соответствии с пунктом 33 (с учетом требований пункта 50) не должна приводить к возникновению каких-либо первоначальных прибылей или убытков, кроме случаев, когда справедливая стоимость оценивается в разные моменты времени. Это может иметь место, когда решение о применении модели учета по справедливой стоимости принимается после первоначального признания.

42 – 47 [Удалены]

48 В исключительных случаях в тот момент, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость (или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью после изменения характера ее использования), существуют очевидные свидетельства того, что разброс значений в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости будет настолько велик и вероятности различных результатов будет настолько сложно оценить, что польза от выбора одного оценочного показателя справедливой стоимости сводится на нет. Это может указывать на невозможность надежной оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на продолжающейся основе (см. пункт 53).

49 [Удален]

50 При определении балансовой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости организация не допускает повторного счета в отношении активов или обязательств, которые признаны в качестве отдельных активов или обязательств. Например:

(a) оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания и, как правило, включается в справедливую стоимость соответствующей инвестиционной недвижимости, а не признается отдельно в качестве основных средств;

(b) если в аренду сдается меблированный офис, то в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендные доходы относятся к меблированному офису. Когда мебель включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, организация не признает эту мебель в качестве отдельного актива;

(c) в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости не включается предоплаченный или начисленный доход по договору операционной аренды, поскольку организация признает его в качестве отдельного обязательства или актива;

(d) справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, отражает ожидаемые денежные потоки (включая переменные арендные платежи, которые ожидается выплатить). Следовательно, если полученная оценка той или иной недвижимости определена за вычетом всех платежей, которые, как ожидается, будут осуществлены, то необходимо будет включить обратно величину признанного обязательства по аренде, чтобы получить балансовую стоимость этой инвестиционной недвижимости на основе модели учета по справедливой стоимости.

51 [Удален]

52 В некоторых случаях организация ожидает, что приведенная стоимость ее платежей, связанных с той или иной инвестиционной недвижимостью (кроме платежей, связанных с признанными обязательствами), превысит приведенную стоимость соответствующих денежных поступлений. Организация применяет МСФО (IAS) 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”, чтобы решить, признавать ли обязательство и, если признавать, как его оценивать.

Невозможность надежной оценки справедливой стоимости

53 Существует опровержимое допущение о том, что организация имеет возможность надежно оценивать справедливую стоимость той или иной инвестиционной недвижимости на продолжающейся основе. Однако в исключительных случаях может быть, что в момент, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость (или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью вследствие изменения характера ее использования), существуют очевидные свидетельства того, что справедливая стоимость данной инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке на продолжающейся основе. Такая ситуация возникает тогда и только тогда, когда рынок для сопоставимых объектов недвижимости является неактивным (например, за последнее время проводилось небольшое количество операций, котировки цен не являются текущими или наблюдаемые цены сделок указывают на то, что продавец был вынужден осуществить продажу) и альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, основанные на прогнозах дисконтированных денежных потоков) отсутствуют. Если организация заключает, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке, но ожидает, что справедливую стоимость этой недвижимости возможно будет с надежностью оценить по завершении строительства, организация должна оценивать этот строящийся объект инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости до тех пор, пока либо его справедливая стоимость не станет поддаваться надежной оценке, либо не будет завершено строительство (в зависимости от того, какое из этих событий наступит раньше). Если организация заключает, что справедливая стоимость инвестиционной недвижимости (кроме строящегося объекта инвестиционной недвижимости) не поддается надежной оценке на продолжающейся основе, организация должна оценивать эту инвестиционную недвижимость, используя модель учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 в случае инвестиционной недвижимости, находящейся в собственности, или в соответствии с МСФО (IFRS) 16 в случае инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования. Ликвидационная стоимость такой инвестиционной недвижимости должна приниматься равной нулю. Организация должна продолжить применять МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16 вплоть до выбытия данной инвестиционной недвижимости.

53A Как только организация сможет надежно оценить справедливую стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости, который ранее оценивался по первоначальной стоимости, она должна оценивать данную недвижимость по справедливой стоимости. Предполагается, что в момент завершения строительства такой недвижимости становится возможной надежная оценка справедливой стоимости. Если это не соответствует действительности, то согласно пункту 53 эту недвижимость следует учитывать с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 в случае активов, находящихся в собственности, или в соответствии с МСФО (IFRS) 16 в случае инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования.

53B Предположение о том, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке, может быть опровергнуто только при первоначальном признании. Организация, которая оценила строящийся объект инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, не может сделать вывод, что справедливая стоимость завершенного объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке.

54 В исключительных случаях, когда по причинам, указанным в пункте 53, организация вынуждена оценивать инвестиционную недвижимость с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16, она оценивает всю остальную инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, включая строящиеся объекты инвестиционной недвижимости. В таких случаях, несмотря на то, что организация может использовать модель учета по первоначальной стоимости для одной инвестиционной недвижимости, она должна продолжать учитывать каждый из оставшихся видов недвижимости с использованием модели учета по справедливой стоимости.

55 В том случае, если ранее организация оценивала ту или иную инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, она должна продолжать оценивать эту недвижимость по справедливой стоимости до момента ее выбытия (или до момента, когда данная недвижимость станет недвижимостью, занимаемой владельцем, или когда организация начнет развивать данную недвижимость для последующей ее продажи в ходе обычной деятельности), даже если сопоставимые рыночные сделки станут менее частыми или рыночные цены станут менее доступными.

Модель учета по первоначальной стоимости

56 После первоначального признания организация, которая выбирает модель учета по первоначальной стоимости, должна оценивать инвестиционную недвижимость:

(a) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 “Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность”, если она отвечает критериям классификации в качестве предназначенной для продажи (или включена в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи);

(b) в соответствии с МСФО (IFRS) 16, если она удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования и не предназначена для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5; и

(c) в соответствии с требованиями в МСФО (IAS) 16 для модели учета по первоначальной стоимости во всех остальных случаях.