Организация, находящаяся на УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, планирует приобрести у застройщика квартиру по договору долевого участия в строительстве для последующей перепродажи. Не исключен вариант, что квартира поступит в собственность организации в 2018 году, а продана будет в 2019 году. Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете?

Нюансы налогового учета при дду и что нужно отразить в учетной политике

Сначала необходимо разобраться, как и в какой момент у заказчика-застройщика могут образоваться доходы по договорам ДДУ.

Обычно в стоимость ДДУ включается некоторая сумма вознаграждения заказчику-застройщику за выполняемые им в ходе строительства функции. Это делается в первую очередь для равномерного признания доходов, достаточных для финансирования текущих нужд самого заказчика.

Такое вознаграждение и произведенные за счет него расходы заказчика включаются в налоговую базу того периода, в котором было получено вознаграждение и произведены расходы. Метод позволяет не формировать в налоговом учете неизбежный в других случаях убыток, накапливающийся по ходу стройки до момента ее завершения и начала реализации квартир.

Доход может быть сформирован в виде фактической разницы между суммой, полученной от инвестора, и стоимостью передаваемой инвестору квартиры. Традиционно стоимость ДДУ в уменьшение не пересматривается (такое условие включается в договор). То есть образовавшиеся в пользу заказчика-застройщика разницы остаются в его распоряжении. Налоговый учет этих разниц влечет за собой сразу 3 подхода, причем по-своему спорных:

1. Образовавшаяся экономия должна облагаться НДС и налогом на прибыль (и отражаться в соответствующих налоговых регистрах в размере экономии). Если с прибылью все более-менее понятно, то касательно НДС приводятся такие аргументы: при выполнении ДДУ (передаче квартиры инвестору) оставшиеся целевые средства утрачивают свое первоначальное назначение. Следовательно, являются аналогом прочих доходов заказчика-застройщика, не связанных с льготируемой реализацией по подп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, и должны облагаться НДС. Позицию поддерживают суды (например, определение ВАС РФ от 23.07.2021 № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2021).
2. Образовавшая экономия должна облагаться налогом на прибыль, но НДС не облагается. В пользу подхода рассматривают положения ст. 146, 162 НК РФ. При этом предполагается, что раз экономия не является величиной постоянной и четко оцениваемой, а поступление денег по ДДУ имеет целевое назначение — фактическое получение экономии не соответствует критериям выручки от реализации по НК РФ. То есть объекта налогообложения по НДС не возникает. Следует отметить, что и эту точку зрения поддержали некоторые суды (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2021 по делу № А28-10244/2021).
3. Образовавшаяся экономия должна приравниваться к вознаграждению за услуги заказчика-застройщика и отражаться в общем объеме выручки для определения финансового результата для налогообложения по прибыли. При этом НДС начислять не нужно на основании подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это в первую очередь экспертное мнение, основанное на комплексном изучении судебной практики и анализе требований нормативов по бухгалтерскому учету.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Третий подход прямо связан со спецификой отражения операций по ДДУ в бухгалтерском учете. Например, эксперты, в качестве рабочего рассматривают блок проводок, фигурирующий в материалах дела № А40-76189/13, завершенного определением ВС РФ от 13.07.2021 № 305-КГ 15-6964:

• Дт 51 Кт 86 — получение средств по ДДУ от дольщиков;
• Дт 08 Кт 60 — отражены выполненные работы по строительству МКД;
• Дт 86 Кт 08 — передан участнику объект долевого строительства (после ввода дома в эксплуатацию);
• Дт 86 Кт 90 — отражена экономия как вознаграждение за услуги.

Несмотря на то что проводки являются явно нетиповыми (например, Дт 86 Кт 08, Дт 86 Кт 90 нет в списке корреспонденций счетов в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), ни инициировавшая разбирательство московская ИФНС, специализирующаяся на строительных организациях, ни судебные эксперты не возразили против таких бухгалтерских записей. Следовательно, они могут считаться правомерными и по ним можно формировать соответствующие налоговые регистры.

Завершая описание способов отражения в учетных регистрах ДДУ, необходимо вспомнить и мнение аудиторов по данному вопросу. А аудиторы предлагают 4-ю версию, тоже связанную с бухучетом. Например, по мнению экспертов БДО «Юникон», учитывать финансовый результат от договора ДДУ в бухучете нужно аналогично купле-продаже:

Таким образом, по мнению аудиторов, в регистрах НУ нужно будет отразить всю сумму, поступившую по ДДУ, в доходной части и все произведенные застройщиком затраты по МКД — в расходной. Что позволит наиболее корректно вычислить налогооблагаемый результат.

Исходя из вышеизложенного, при составлении налоговой учетной политики у заказчика-застройщика следует спланировать и подробно описать:

• Порядок признания и оценки вознаграждения заказчику-застройщику по ДДУ, в том числе периодичность формирования дохода от вознаграждения. Например, «Выручка от оказания услуг застройщика по ДДУ формируется по мере оказания услуги. Услуга считается оказанной на последний день каждого месяца начиная с месяца заключения ДДУ и заканчивая месяцем, следующим за месяцем ввода МКД в эксплуатацию. Выручка заказчика-застройщика признается ежемесячно в течение указанного срока».
• Порядок признания и оценки экономии заказчика-застройщика за счет разницы между стоимостью ДДУ и себестоимостью передаваемого по ДДУ объекта, в том числе нужно упомянуть:
• тот факт, что экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика;
• выбранный вариант признания экономии (увеличивает стоимость услуг заказчика, учитывается в составе прочих доходов и так далее, сообразуясь с приведенными выше способами);
• момент признания экономии в составе доходов (обычно при одновременном выполнении двух условий: вводе МКД в эксплуатацию и фактической передаче доли (квартиры) инвестору по ДДУ).
• формы применяемых налоговых регистров и порядок отражения в них данных по ДДУ.

О возможных видах налоговых регистров читайте в материале «Как самостоятельно разработать налоговые регистры по налогу на прибыль?».

Образец учетной политики строительной организации подготовили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный демо-доступ к системе К и бесплатно изучите примеры документов.

Ооо применяет усн (“доходы минус расходы”).1. ооо покупает землю у ип.2. организация согласно договору аренды имела земельный участок, на котором расположен объект недвижимости. данный земельный участок и объект недвижимости находились в государственной собственности. в порядке преобразования муниципального унитарного предприятия было создано ооо. объект недвижимости был передан по передаточному акту, а земельный участок, находящийся под объектом недвижимости, нет. в настоящее время по распоряжению местной администрации земельный участок передан безвозмездно ооо в собственность. ооо продает земельный участок.как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные ситуации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: 1. Расходы на приобретение земельного участка не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.Вместе с тем если земельный участок изначально приобретается для перепродажи, то расходы на его приобретение могут учитываться при определении налогооблагаемой базы в момент реализации.2.

В рассматриваемой ситуации налог при УСН будет исчислен дважды: при получении земельного участка безвозмездно и при его реализации. Доход от реализации полученного безвозмездно земельного участка можно уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения.О порядке отражения в бухгалтерском учете организации указанных в вопросе операций смотрите ниже.

Обоснование позиции: Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (п. 3 ст.

3 ЗК РФ).В соответствии с п. 3 ст. 129 ГК РФ земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ, п. 3 ст. 6 ЗК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу.В силу п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество При этом объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст.

Приобретение земельного участка

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете земельный участок принимается к учету в составе собственных основных средств (далее – ОС) по первоначальной стоимости*(1) в сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, далее – ПБУ 6/01), при одновременном выполнении условий, установленных п.

4 ПБУ 6/01*(2) Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету в качестве ОС не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него (письмо Минфина России от 25.11.2021 N 03-05-04-01/68419).Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.

2000 N 94н (далее – План счетов), для обобщения информации о наличии и движении ОС организации предусмотрен счет 01 “Основные средства”.В соответствии с п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС и Планом счетов фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка, отражаются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии земельного участка к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции с дебетом счета 01 “Основные средства”.

В последующем, исходя из того, что потребительские свойства данного объекта с течением времени не изменяются, земельный участок амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Следовательно, в течение всего времени нахождения на балансе организации стоимость земельного участка на расходы не переносится.

На основании п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации” расходы на приобретение земельного участка могут быть возмещены и отражены в бухгалтерском учете в дальнейшем только за счет его продажи в составе прочих расходов, не связанных с производством и реализацией.

Налоговый учет

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать расходы, предусмотренные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, поименованным в п. 1 ст.

252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в данной норме, не учитываются при определении налоговой базы.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС (с учетом положений п.п.

3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).На основании п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ в состав ОС включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Так как согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, соответственно, затраты на приобретение земельного участка не могут быть отнесены к расходам на приобретение ОС и не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 29.03.

2021 N 03-11-11/21804, от 30.06.2021 N 03-11-06/2/101).Вместе с тем если земельный участок изначально приобретается для перепродажи, то расходы на его приобретение могут учитываться при определении налогооблагаемой базы в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.

16 НК РФ и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в момент реализации (письма Минфина России от 17.02.2021 N 03-11-06/2/6364, от 28.02.2021 N 03-11-06/2/5946, от 08.04.2021 N 03-11-06/2/46, от 08.06.2021 N 03-11-06/2/91).

Продажа земельного участка

Бухгалтерский учет

В соответствии со ст. 217 ГК РФ имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, может быть передано его собственником в собственность граждан и юридических лиц в порядке, предусмотренном законами о приватизации государственного и муниципального имущества.

На основании п.п. 1 и 2 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ “О государственных и муниципальных унитарных предприятиях” унитарное предприятие может быть реорганизовано по решению собственника его имущества в порядке, предусмотренном ГК РФ, данным Федеральным законом и иными федеральными законами.

Преобразование унитарных предприятий в организации иных организационно-правовых форм осуществляется в соответствии с законодательством РФ о приватизации.В пп. 1.1 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ “О приватизации государственного и муниципального имущества” (далее – Закон N 178-ФЗ) в качестве одного из способов приватизации государственного и муниципального имущества названо преобразование унитарного предприятия в ООО.

Состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте (п. 1 ст. 11 Закона N 178-ФЗ). При этом в передаточный акт включаются сведения о земельных участках, подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного предприятия (абзац 4 п. 1 ст.

11 Закона N 178-ФЗ).Как указано в п. 11 раздела VIII Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке правопреемства не рассматривается как продажа или как безвозмездная передача.

Такая передача бухгалтерскими записями не отражается.В анализируемой ситуации земельный участок в свое время не был включен в передаточный акт в результате ошибки. Однако в последующем земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, передан безвозмездно ООО.

Как указано в п. 4 ПБУ 22/2021 “Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности” (далее – ПБУ 22/2021), выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.Вместе с тем пропуски (неточности) в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была и не могла быть доступна организации на момент отражения (либо неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, не признаются ошибками (абзац 8 п.

2 ПБУ 22/2021).По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации речь не идет об ошибке. Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2021 не применяются.Активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих доходов (п.

8 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, далее – ПБУ 9/99). Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ)*(3).

Порядок признания земельного участка в бухгалтерском учете зависит от планов организации по его дальнейшему использованию.Поскольку у организации отсутствует намерение использовать земельный участок в собственной предпринимательской деятельности, имущество учитывается соответствии с ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов” (далее – ПБУ 5/01). Согласно п.

2 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, признаются товарами.Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, Планом счетов предусмотрен счет 41 “Товары”.

В соответствии с Планом счетов доходы в виде стоимости активов, полученных организацией безвозмездно, учитываются на счете 98 “Доходы будущих периодов”, субсчет “Безвозмездные поступления”. Далее сумма, учтенная на счете 98, списывается в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” по мере списания стоимости активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Следовательно, поступление товара следует отразить по дебету счета 41 “Товары” в корреспонденции с кредитом счета 98 “Доходы будущих периодов”, субсчет “Безвозмездные поступления”. Затем суммы со счета 98 подлежат списанию в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет “Прочие доходы”*(4).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 248 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.

250 НК РФ.На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.

251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ)*(5).При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже рыночной цены за аналогичное имущество.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.Исходя из изложенного, безвозмездно полученный земельный участок учитывается в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по рыночной стоимости.

В случае дальнейшей реализации вышеуказанного земельного участка у ООО снова возникнет доход.Вместе с тем, как разъяснил Минфин России, в случае реализации безвозмездно полученного имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, организация, применяющая УСН, вправе учесть в расходах его стоимость, определяемую как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст.

250 НК РФ (письмо Минфина России от 26.02.2021 N 03-11-06/2/9874).Таким образом, в рассматриваемой ситуации налог при УСН будет исчислен дважды: при получении земельного участка безвозмездно и при его реализации. Доход от реализации полученного безвозмездно земельного участка можно уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:- Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки;- Энциклопедия решений. Учет реализации земельных участков;- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;

– Энциклопедия решений. Общий порядок определения расходов при УСН;- Вопрос: ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, имеет в собственности здание, которое сдает в аренду. ИП приобрел земельный участок под этим зданием, здание продолжает сдавать в аренду.

Участок приобретен, оплачен, и права на него зарегистрированы в 2021 году. Может ли ИП учесть в расходах при УСН стоимость приобретенного земельного участка? Если да, то в каком порядке? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)- Вопрос:

ООО (УСН с объектом налогообложения “доходы, уменьшенные на величину расходов”) продает физическому лицу земельный участок, находящийся на праве собственности. Земельный участок учтен в составе основных средств. Каков бухгалтерский и налоговый учет данной сделки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)

Ответ подготовил:Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТШашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

27 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

————————————————————————-*(1) Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется из затрат, связанных с его приобретением (п. 7 и п. 8 ПБУ 6/01). Такими затратами могут быть:- суммы, уплаченные продавцу по договору купли-продажи;- суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;- госпошлина и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением права на участок (в частности, плата за нотариальные услуги, плата за документы кадастрового и технического учета, в том числе об установлении права и о межевании);- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;- вознаграждение посреднической организации;- другие затраты, связанные с покупкой земли.*(2)

Как определено п. 4 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.*(3)

Организация может самостоятельно принять решение о подтверждении соответствия рыночной цене стоимости безвозмездно полученных земельных участков:- документами, полученными из общедоступных источников и содержащими информацию о ценах на аналогичные земельные участки;- информацией о кадастровой стоимости этих земельных участков с учетом изменения категории земельного участка и вида разрешенного использования;- отчетом оценщика.*(4)

Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка “доходы будущих периодов” имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2021 N 66н.

Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов (п. 7 ПБУ 1/2008).

Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99.*(5) Так, в частности, пп. 11 п. 1 ст.

251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;2) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде).

При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в данном пункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ в соответствии с пп. 1 п. 3 ст.

Усн в 2021 году для точечного девелопмента – новости ерз.рф