IAS 28 – Учет инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия: обзор основных положений | статьи |

Комментарии к операциям консолидации.

1. Актив стоимостью 10 млн долл. в бухгалтерском балансе материнской компании исключается. Акггивы и обязательства ма­теринской и дочерней компаний складываются построчно, за ис­ключением акционерного капитала дочерней компании.

2. Полученная прибыль от операцши внутри группы (1 млн долл.) исключается. Прибыль материнской компании уменьшается на 1 млн долл., на ту же сумму уменьшаются расходы и активы дочерней компании. Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внут­ри группы.

3. Доход, полученный материнской компанией в виде диви­дендов, и расходы на выплату дивидендов дочерней компании вза­имно исключаются.

4. Актив материнской и обязательство дочерней компаний равны, поэтому в консолидированной отчетности они взаимно исключаются.

Операции по приобретению дочернем компании отражаются в зависимости от способа возмещения стоимости приобретенных акций: посредством оплаты денежными средствами, проведения операций с акциями, долговыми обязательствами или путем со­четания нескольких способов.

Приобретение посредством оплаты денежными средствами

Пример.Приобретена дочерняя компания за 270 тыс. долл., чи­стые активы которой 270 тыс. долл. (570 тыс. долл. — совокупные активы; 300 тыс. долл. — обязательства).

Баланс материнской компании

Баланс дочерней компании

Баланс группы компаний

Расчет статей консолидированного баланса. В балансе материнс­кой компании инвестиции в дочернюю компанию взаимно исключаются вместе со статьей «Акционерный капитал» в балансе дочерней ком­пании. Остальные активы и пассивы двух компаний консолидируются (тыс. долл.):

Денежные средства: 30 20 = 50

Дебиторская задолженность: 1000 400 = 1400

Основные средства: 100 50 = 150

Инвестиции: 200 100 = 300

Кредиторская задолженность: 800 300 = 1100.

Приобретение в обмен на акции

Возможна ситуация, когда акции материнской компании эми­тируются для акционеров дочерней компании в обмен на их ак­ции в дочерней компании. Чтобы получить ответ на вопрос, как изменится бухгалтерский баланс группы компаний, если вместо оплаты денежными средствами материнская компания дополни­тельно эмитирует определенное количество акций для покупки дочерней компании, обратимся к примеру.Пример.Приобретена дочерняя компания за 270 тыс. долл., чи­стые активы которой 270 тыс. долл. (570 тыс. долл. — совокупные активы; 300 тыс. долл. — обязательства (данные взяты из предыду­щего примера 1).

Бухгалтерский баланс группы компаний (после приобретения)

Денежные средства: 300 20 = 320

Инвестиции: 200 100 = 300

Акционерный капитал: 500 270 = 770 (270 новых акций).

Бухгалтерский баланс группы компаний отличается от баланса, приведенного в предыдущем примере 1, только тем, что у группы на 270 акций больше и на 270 тыс. долл. больше денежных средств.

Иногда приобретение компаний сопровождается появлением гудвилла. Гудвилл — это превышение величины инвестиции ма­теринской компании в дочернюю компанию над стоимостью чи­стых активов дочерней компании, возникающее при покупке ее активов материнской компанией. Например, если стоимость чи­стых активов дочерней компании составляет 500 тыс. долл., а ма­теринская компания при приобретении заплатила 600 тыс. долл., то разница — 100 тыс. долл. представляет собой затраты по полу­чению контроля и определяется как гудвилл.

Примеротражения операций по приобретению дочерней компа­нии с возникновением гудвилла.

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)

Дочерняя компания приобретена за 300 тыс. долл. (оплата про­изведена денежными средствами).

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Денежные средства: 300 – 300 = О Инвестиции: 200 300 = 500.

На этом этапе инвестиции включают в себя инвестиции в дочер­нюю компанию в сумме 300 тыс. долл.

Бухгалтерский баланс группы

Денежные средства: 0 20 = 20 Запасы: 1000 400 = 1400 Инвестиции: 500 – 300 100 = 300Основные средства: 100 50 = 150

Гудвилл (денежные средства – чистые активы): 300 – 270 = 30 Кредиторская задолженность: 1100 300 = 1400. Затраты на получение контроля (стоимость покупки минус сто­имость активов) признается в качестве гудвилла.

Гудвилл может быть:

• положительным, если цена покупки дочерней компании превышает стоимость ее активов;

• отрицательным, если цена покупки дочерней компании ниже стоимости ее активов (образуется крайне редко).

В соответствии с требованием отражения активов в финансо­вой отчетности по справедливой стоимости любое устойчивое ее снижение должно быть немедленно учтено и отражено в отчете о прибылях и убытках. В отношении гудвилла это требование так­же должно удовлетворяться. Отрицательный гудвилл, возникший в результате приобретения дочерней компании, должен быть сразу признан в составе доходов в отчете о прибылях и убытках.

В консолидированной отчетности должна отражаться доля меньшинства. Доля меньшинства представляет собой часть чистых активов дочерней компании, которыми материнская компания не владеет прямо или косвенно. Например, если материнская ком­пания покупает только 60% голосующих акций дочерней компа­нии, то 40% не принадлежит материнской компании. Это и есть

часть чистых активов дочерней компании, представляющая долю меньшинства.

В консолидированном бухгалтерском балансе и в отчете о при­былях и убытках доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала. Вместе с тем в отчете о прибылях и убытках доля меньшинства является состав­ной частью чистого финансового результата (чистой прибыли или чистого убытка) дочерней компании, приходящегося на других акционеров, не представляющих участников группы.

Пример.Приобретение компании с оплатой денежными средства­ми и отражение доли меньшинства.

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)

Материнская компания приобрела 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 180 тыс. долл., оплата производится денежными средствами.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Бухгалтерский баланс группы

Запасы: 1000 400 = 14OD Инвестиции: 380 – 180 1 ОО = ЗОО Основные средства: 100 50 = 15<0 Кредиторская задолженность: 8ОО 300 =1100 Стоимость чистых активов: 270 Доля меньшинства: 1/3 х 270 = 90>.

Пример.Приобретение ко гч/шанми о оплатой денежной средства­ми, доля меньшинства и гудвмлл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (до п§риоб|эет-ения)

Бухгалтерский балам с дочерней компани (до пр>иобр»ет«ения)

Материнская компания приобрела 2/3 акционерного капитала за 300 тыс. долл., оплата произведена денежными средствами. Поскольку чистая балансовая стоимость акций составляет 180 тыс. долл. (2/3 от 270 тыс. долл.), затраты на получение контроля равны 120 тыс. долл. В консолидированной финансовой отчетности это будет отражено как гудвилл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Бухгалтерский баланс группы

Денежные средства: 0 20 = 20 Запасы: 1000 400 = 1400 Инвестиции: 380 – 180 100 = 300 Основные средства: 100 50 = 150 Гудвилл: 300 – 180 = 120

Кредиторская задолженность: 800 300 = 1100 Доля меньшинства = Стоимость активов: 270 Доля меньшинства: 1/3 х 270 = 90.

В предыдущих примерах под акционерным капиталом дочерней компании понималась величина (270 тыс. долл.), состоящая из:

• выпущенного акционерного капитала — 100 тыс. долл.;

• нераспределенной прибыли — 120 тыс. долл.;

• прочих резервов — 50 тыс. долл. Резервы, образованные за счет чистой прибыли компании, принадлежат владельцам обыкновенных акций. Доля меньшинства состоит из акционерного капитала и резервов. Прочим резервом считается любой резерв, кроме нераспределенной прибыли. Он включает в себя установленный законом резерв, резерв переоцен­ки капитала и резерв, предложенный членами исполнительного органа.

Пример.В вышеприведенной ситуации доля меньшинства в сум­ме 90 тыс. долл. состоит из акционерного капитала (33 тыс. долл.), нераспределенной прибыли (40 тыс. долл.) и прочих резервов (17 тыс. долл.).

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)

Этап 1. Приобретение дочерней компании,.

Материнская компания приобрела 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 тыс. долл. Оплата произведена денежны­ми средствами. Нераспределенная прибыль на дату приобретения называется «Прибыль до приобретения». В консолидированной финан­совой отчетности эти показатели объединены с акционерным капита­лом и взаимоисключены путем сопоставления с показателем инвес­тиций в дочернюю компанию.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Бухгалтерский баланс группы

Запасы: 1000 400 = 1400 Инвестиции: 200 100 = 300 Основные средства: 100 50 = 150 Гудвилл: 360 – 2/3 (100 120 50) = 180 Кредиторская задолженность: 860 300 =1160 Доля меньшинства: 1/3-от (100 120 50) = 90 Нераспределенная прибыль: 150 (только материнская компания) Прочие резервы: 50 (только материнская компания).

Этап 2. Консолидация отчетности после приобретения дочерней компании.

После приобретения материнская компания получила прибыль 500 тыс. долл.; прибыль дочерней компании составляет 400 тыс. долл., из которой 100 тыс. долл. направлено на создание прочих резервов, а 300 тыс. долл. сохранено в качестве нераспределенной прибыли. Прибыль, начис­ленная после приобретения, называется «Прибыль после приобретения». В рассматриваемом примере этот показатель составляет 400 тыс. долл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения) •

Бухгалтерский баланс группы

Денежные средства: 100 220 = 320 Запасы: 1400 500 = 1900 Инвестиции: 200 100 = 300 Основные средства: 100 50 = 150 Гудвилл: 360 – 2/3 (100 120 50) = 180 Кредиторская задолженность: 860 200 = 1060 Доля меньшинства: 1/3 (100 420 150) = 223 Нераспределенная прибыль: 650 2/3 (300) = 850 (только прибыль дочерней компании после приобретения) Прочие резервы: 50 2/3 (100) = 117 (только резервы дочерней компании после приобретения). Далее приведены расчеты и пояснения к рассмотренным ситуа­циям.

Корректировки, подлежащие выполнению, выглядят следующим образом:

тыс. долл.

Ниже представлен порядок расчета показателей финансовой от­четности.

Акционерный капитал и резервы дочерней компании: 670 тыс. долл.

Доля материнской компании до приобретения: 2/3 от 270 тыс. долл. = 180 тыс. долл.

Доля меньшинства: 1/3 от 670 тыс. долл. = 223 тыс. долл.;

Доля материнской компании после приобретения: 2/3 от 670 тыс. долл. минус 180 тыс. долл. до приобретения = 267 тыс. долл.

Итого: 670 тыс. долл.

Промежуточный счет позволяет количественно увязать изменения, вносимые в показатели финансовой отчетности материнской и дочер­ней компаний при их консолидации. Равенство оборотов по дебету и кредиту промежуточного счета (в вышеприведенном примере: 180 = 180) свидетельствует о математически правильном исключении внутригруп-повых оборотов по операциям между компаниями группы.

Объединение компаний

Все сделки по объединению бизнеса в соответствии с МСФО 3 должны учитываться по «методу покупки».

МСФО 3 требует первоначальной оценки покупателем иден­тифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату при­обретения. Любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству.

Гудвилл (после первоначального признания) оценивается по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения. Следовательно, гудвилл не амортизируется, вместо этого ежегод­но (или чаще) проводятся тесты на его обесценение. Согласно МСФО 3 отрицательный гудвилл должен незамед­лительно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках покупателя.

МСФО 3 не рассматривает объединение компаний, которые образуют совместную компанию; находятся под общим контролем, а также объединение, в процессе которого сливаются две и более компании на взаимных началах; отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобрете­ния одной компанией долей участия в капитале другой компании.

Раскрытие информации

Покупатель должен раскрыть информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний:

• в финансовой отчетности рассматриваемого периода;

• после отчетной даты, но до утверждения публикации финан­совой отчетности.

Рекомендуется раскрыть следующую информацию по каждо­му объединению компаний данного отчетного периода:

• название и описание компаний, участвующих в объедине­нии;

• дата приобретения;

• процент приобретенных голосующих акций;

• затраты, связанные с объединением, их составные элемен­ты, включая затраты, напрямую связанные с объединением.

При выпуске акций (или утверждении их к выпуску), связан­ном с операцией приобретения компании, раскрытию подлежит; информация:

• о количестве выпущенных акций (или акций, утвержденных; к выпуску);

• об их справедливой стоимости.

Если на дату обмена не существует рыночной стоимости ак­ций, должны раскрываться основания для определения их спра-| ведливой стоимости.

Если такая стоимость существует, но не применяется в каче­стве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен быть раскрыт, как и:

• причины, по которым рыночная стоимость не была исполь­зована для оценки акций;

• метод учета, используемый для определения стоимости ак­ций;

• общая сумма разницы между стоимостью акций, использо­ванных при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью.

Если такое раскрытие информации невозможно, этот факт констатируется в отчетности с объяснением причин.

Информация должна раскрываться в совокупности для объе­динений компаний, возникших в течение отчетного периода, ко­торые по отдельности являются несущественными.

Если в начале учета объединения подход к отражению объе­динения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей кор­ректировки (например, когда стоимостная оценка активов приоб­ретаемой компании подлежит последующей корректировке у ком­пании-покупателя с учетом их справедливой стоимости).

Покупатель должен раскрывать следующую информацию, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным:

• выручку объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода;

• прибыль объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода.

Если раскрытие вышеуказанной информации считается неце­лесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин нецелесообразности раскрытия.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объе­динению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскры­тие не считается нецелесообразным.

Подлежат раскрытию сведения, помогающие пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других кор­ректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объе­динениями компаний, осуществленными в текущем или преды­дущих отчетных периодах. В этой связи отражается следующая информация: 1) сумма прибыли (убытка), признанная в текущем отчетном периоде, которая:

а) относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязатель­ствам) при объединении компаний, осуществленном в те­кущем или предыдущем отчетном периоде;

б) имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания фи­нансового положения и результатов деятельности объеди­ненной компании;

2) суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обяза­тельств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяс­нение.

Компания должна раскрыть информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения балан­совой стоимости гудвилла в течение периода, а также представить сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец перио­да, показывающую отдельно:

• валовую стоимость и накопленные убытки от обесценения на начало периода;

• дополнительный гудвилл, признанный в отчетном периоде (кроме гудвилла, включенного в группу планируемых к продаже компаний (видов деятельности), инвестиции в которые отвечают определению «финансовых активов, удерживаемых для продажи» при их покупке в соответствии с МСФО 5);

• корректировки, возникающие в течение отчетного периода в результате последующего признания отложенных налоговых активов;

• убытки от обесценения, учитываемые в течение отчетного периода в соответствии с МСФО 36;

• чистую курсовую разницу, возникшую в течение отчетного периода в соответствии с МСФО 21;

• другие изменения в балансовой стоимости в течение отчет­ного периода;

• валовую стоимость и накопленные на конец отчетного пе­риода убытки от обесценения.

Кроме того, компания раскрывает информацию о возмещае­мой сумме и обесценении гудвилла.

Когда материнская компания проводит торговую операцию с дочерней компанией, в бухгалтерском балансе материнской ком­пании отражается соответствующий актив (обязательство) и точ­но такая же, но противоположная по значению величина актива (обязательства) отражается в бухгалтерском балансе дочерней ком­пании. При консолидации эти величины всегда взаимно исклю­чаются.

Пример.Материнская компания приобрела 100% активов дочер­ней за 270 тыс. долл. путем оплаты денежными средствами. Затем материнская компания предоставила дочерней компании заем на сум­му 100 тыс. долл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и предоставления займа)

Примечание. Денежные средства: 400 – 270 – 100 = 30.

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения и предоставления займа)

Примечание. Денежные средства: 20 100 = 120.

Актив в бухгалтерском балансе материнской компании равен по сумме, но противоположен по значению обязательству в бухгалтер­ском балансе дочерней компании.

Денежные средства: 30 120 = 150 Инвестиции: (200 270 – 270) 100 = 300 При консолидации заем был исключен.

Все операции между материнской и дочерней компаниями отражаются на счете дочерней компании в бухгалтерском балан­се материнской компании и на счете материнской компании в бухгалтерском балансе дочерней. Эти счета всегда равны по вели­чине и взаимоисключаются при консолидации.

Пример.Дочерняя компания на 100% принадлежит материнской, стоимость ее чистых активов составляет 270 тыс. долл. Материнская компания приобретает у дочерней компании ценные бумаги за 100 тыс. долл. Дочерней компанией они ранее были приобретены за 90 тыс’ долл. На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями не было произведено расчетов в денежной форме по этой операции. Дочерняя компания отразила в отчетности 100 тыс. долл. к поступле­нию от материнской компании и прибыль в сумме 10 тыс. долл. от продажи ценных бумаг.

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения ценных бумаг)

Дт Материнская компания — 100 тыс. долл.; • Кт Прибыль — 10 тыс. долл.;

Кт Инвестиции — 90 тыс. долл.

В бухгалтерском балансе материнской компании отражено увели­чение по статье «Инвестиции» в сумме 100 тыс. долл. и 100 тыс. долл. долга дочерней компании.

Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения ценных бумаг)

Инвестиции: 200 100 = 300.

В контексте группы компаний данная прибыль является нереали­зованной.

Инвестиции: 300 – 10 10 = 300.

Отражение операций в финансовой отчетности

При корректировке исключены инвестиции в дочернюю компанию и прибыль в размере 10 тыс. долл., появившиеся в результате опера­ции купли-продажи ценных бумаг внутри группы.

Следующий пример иллюстрирует порядок отражения выруч­ки от продажи внутри группы.

Пример.Как и в предыдущем примере, материнская компания купила ценные бумаги своей дочерней компании за 100 тыс. долл. Ранее дочерняя компания заплатила за них 90 тыс. долл. Затем ма­теринская компания продала данный пакет ценных бумаг другой ком­пании, не входящей в группу, за 120 тыс. долл. Таким образом, при­быль группы по данной сделке составила: 120 – 90 = 30 тыс. долл. Этот результат отражается как прибыль при продаже вне группы ком­паний. 20 тыс. долл. из этой суммы относятся на счет материнской компании, а 10 тыс. долл. — на счет дочерней. В данном примере до­черняя компания на 100% принадлежит материнской и стоит 270 тыс. долл. Ниже представлены бухгалтерские балансы после приобретения дочерней компании и приобретения ценных бумаг внутри группы ком­паний и до продажи вне группы.

Бухгалтерский баланс материнской компании

Бухгалтерский баланс дочерней компании

При продаже материнской компанией ценных бумаг третьей сто­роне за 120 тыс. долл. в отчетности отражается вся прибыль, так как ценные бумаги продаются вне группы. Даже если дочерняя компания принадлежит материнской компании частично, вся нереализованная прибыль исключается при консолидации.

Дочерняя компания выплатила дивиденды в объеме 30 тыс. долл. из прибыли до приобретения. Материнская компания владеет 60% ак­тивов дочерней компании. Материнская компания получает дивиден­ды в размере 18 тыс. долл. (60% от 30), выплачиваемые из прибыли до приобретения. При консолидации эти дивиденды учитываются как возврат материнской компании фактических затрат на приобретение доли в капитале дочерней компании. При этом выплата дивидендов не приводит к корректировкам при формировании консолидированного от­чета о прибылях и убытках, поскольку речь идет о возмещении мате­ринской компанией средств, потраченных ею на приобретение доли в дочерней компании. В то же время в бухгалтерском балансе материн­ской компании полученные средства отражаются как инвестиционный доход в составе прибыли. Таким образом, чистая инвестиционная сто­имость дочерней компании снизится с 300 тыс. до 282 тыс. долл. (300 –18). Нераспределенная прибыль дочерней компании уменьшится с 30 тыс. долл. до нуля. Оставшиеся 12 тыс. долл. дивидендов будут вы­плачены как миноритарный процент и уменьшат значение доли мень­шинства в консолидированном бухгалтерском балансе.

В случае выплаты дивидендов дочерней компанией из прибыли, полученной после ее приобретения, при формировании консолидиро­ванного отчета о прибылях и убытках будут взаимно исключены пока­затели инвестиционного дохода материнской компании и уменьшения чистой прибыли дочерней компании.

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после выплаты дивидендов)

ерский баланс материнской компании С па«ле получения дивидендов)

Консолидмфс^ванный бухгалтерский баланс группы

Денежные ср«дезтаа: 118 20 = 138

Запасы: 100О 400 = 1400

Инвестиции: 20CDMOO = 300.

Гудвилл: Marespt—1нская компания внесла 300 тыс. долл. за 60% ак­тивов дочерней ком гании (60% от (270 30) = 180), таким образом, сумма гудвилла р»аввшчаЗОО – 180 = 120.

Кредиторская з задолженность 800 300 = 1100.

Доля меньшие не тва: 40% от 300 минус дивиденды (12) = 108.

Дочерняя когч/ш^эшя получила прибыль в размере 100 тыс. долл. (прибыль после npi—чсбретения), которая выплачена в виде дивиден­дов. Баланс матери некой компании не изменился с момента получе­ния первых диви_–/деш—щэв.

Бухгалтерский баланс материнской компании

Денежные средства (плюс дивиденды): 118 60% х (100) = 178 Нераспределенная прибыль: 118 60% х (100) = 178.

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после второй выплаты дивиден­дов — без изменений: вся прибыль выплачивается в виде дивидендов)

Дивиденды в объеме 100 тыс. долл. после приобретения делятся согласно доле материнской компании (60 тыс. долл.) и доле минори­тарных акционеров (40 тыс. долл.). Так как это выплата денежных средств, изменений в доле меньшинства в консолидированном балансе не происходит.

Консолидированный бухгалтерский баланс группы

Нераспределенная прибыль: 178 – 18 (дивиденды от прибыли до приобретения) = 160.

Вся прибыль после приобретения выплачивается в виде дивиден­дов (выплата денежными средсжвами).

Продажа активов внутри группы компаний

Любые прибыли или убытки от продаж активов другим ком­паниям группы должны быть скомпенсированы (элиминированы) при консолидации.

Пример.Материнская компания купила 100% активов дочерней компании за 270 тыс. долл. и продала основные средства дочерней компании (оплата произведена ^денежными средствами). Информация по основным средствам представлена ниже:

первоначальная стоимость: 20 тыс. долл.

остаточная стоимость на да~ту продажи: -5 тыс. долл.

продажная цена: 12 тыс. долл.

прибыль: 12-5 = 7 тыс. долл.

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс материнской компании (после продажи активов и покупки дочерней компании)

Денежные средства: 300 – 270 12 = 42 Основные средства: 100 – 5 = 95.

Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения активов)

Денежные средства: 20 – 12 = 8 Основные средства: 50 12 = 62.

Консолидированный бухгалтерский баланс группы

Денежные средства: 42 8 = 50 Запасы: 1000 400 = 1400 Инвестиции: (470 – 270) 100 = 300 Основные средства: 95 62 – 7 = 150 Кредиторская задолженность: 800 300 =1100 Акционерный капитал: (500 7 – 7) (270 – 270) = 500

Теоретически отчет о прибылях и убытках дочерней комгшш на 100% принадлежащей материнской компании, может быть б< изменений включен в отчет о прибылях и убытках материнскс компании для получения консолидированных показателей К практике существуют корректировки, позволяющие согласован показатели доходов, затрат, прибыли, дивидендов между комш ниями. Кроме того, нераспределенная прибыль должна разделял ся на прибыль до и после приобретения, аналогично ранее пр* веденным примерам.

Пример.Продажи / Приобретения — 600 тыс доля

^П ‘ “—расходов на

Распределяемые расходы на финансовые услуги / стоимость фи­нансовых услуг — 60 тыс. долл.

Влияние первой корректировки направлено на снижение величи­ны продаж и себестоимости продаж. Величина распределяемых меж­ду материнской и дочерней компаниями расходов на продажу и рас­ходов на финансовые услуги представляет собой полную сумму рас­ходов всех компаний группы, которая, однако, оплачивается только одной из компаний (например, материнской компанией) Такие рас­ходы в целях управления группой подлежат распределению между компаниями, несущими расходы. В то же время указанные расходы оплачиваемые одной из компаний группы, должны полностью учиты­ваться в составе расходов группы. Исключение внутригрупповой при­были, однако, возможно в том случае, когда такая прибыль формиру­ется в результате возмещения компании-плательщику другими ком­паниями группы расходов сверх сумм, фактически уплаченных за эти компании.

Важно отметить, что расходы между компаниями группы следует распределять до расчета показателя доли меньшинства по дочерним компаниям, чтобы не допустить искажения показателя

Если дочерняя компания продается во время отчетного периода консолидированные отчеты должны включить консолидированные по­казатели только до даты выбытия.

тыс. долл.

Задания для самопроверки

Задание 1.Компания «Флора» 01.01.03 г. приобрела за 100 тыс. долл. 100% акций компании «Грин», балансовая стоимость которой на дату покупки составляла 100 тыс. долл. За отчетный 2003 г. компания «Грин» получила при­быль в размере 10 тыс. долл. Используя представленные ниже данные балан­сов компаний «Флора» и «Грин», необходимо составить консолидированный ба­ланс группы на 31.12.03 г.

тыс. долл.

Задание 2.Компания «Хант» приобрела за 200 тыс. долл. компанию «Риф», чистые активы которой — 200 тыс. долл. (600 тыс. долл. совокупные активы, 400 тыс. долл. — обязательства). Составьте баланс материнской компании «Хант» после приобретения дочерней компании «Риф», используя приведен­ные в таблице балансовые данные компаний до приобретения.

Балансы компаний до приобретения

тыс. доля

Задание 3.По данным задания 2 составьте баланс группы компаний после приобретения.

Задание 4.Компания «Джимми» приобрела 100% акций компании «Оушен» 31.12.04 г. за 65 тыс. долл. По представленным ниже балансовым данным компаний подготовьте консолидированный баланс по состоянию на 31.12.04 г.

тыс. долл.

Задание 5.Используя условия задания, составьте консолидированный баланс по состоянию на 31.12.04 г., учитывая факт приобретения лишь 80% акций компании «Оушен» за 52 тыс. долл.

тыс. долл.

Задание 6.Компания «Джимми» приобрела 100% акций компании «Оушен» 31.12.02 г. за 65 тыс. долл. Гудвилл подлежит списанию за 5 лет. По представленным ниже балансовым данным компаний подготовьте консолиди­рованный баланс по состоянию на 31.12.04 г.

Балансы по состоянию на 31.12.04 г.

тыс. долл.

Задание 7.Компания «Джимми» приобрела 80% акций компании «Оушен» 31.12.02 г. за 52 тыс. долл. Гудвилл подлежит списанию за 5 лет. По пред­ставленным в таблице балансовым данным компаний подготовить консолиди­рованный баланс по состоянию на 31.12.04 г.Балансы по состоянию на И. 12.04 г.

тыс. долл

Заданиев- Дочерию*о компанию приобрел»за 300 тыс. долл.; оплата произведена денежными ее редствами. Чистые акт юы дочерней компании со­ставляют 300 тыс. долл., овэ щая величина совокупные активов — 1200 тыс. долл, Величина обязательств — ФОО тыс. долл. Подготовыв баланс материнской ком­пании после приобретенм я, используя приведенное ниже данные.

Бухгалтерский баланс материнский компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерне* компании (до приобретения)

Задание 9.Используя данные задания 8, подготовьте баланс группы ком­паний.

Задание 10.Материнская компания приобрела 100% дочерней путем внесения 400 тыс. долл. денежными средствами. Затем материнская компа­ния предоставила дочерней 200 тыс. долл. в виде займа. Используя приве­денные балансовые данные дочерней и материнской компаний, составьте бух­галтерский баланс материнской дочерней компаний, а также баланс группы после приобретения и предоставления займа.

Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения)

Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения)

Тесты к главе 4

Тест 1.Доход, полученный в результате продажи инвестиционной собственности, должен признаваться в качестве:

а) прироста капитала;

б) дохода в отчете о прибылях и убытках;

в) выручки.Тест2. Выбранный компанией способ учета в отношении инвести­ционной собственности (либо по фактической стоимости приобретения, либо по переоцененной стоимости) должен применяться:

а) ко всем основным средствам;

б) ко всей инвестиционной собственности;

в) к крупным объектам основных средств.

Тест 3.Инвестиционный собственностью может являться:

а) земля;

б) здание;

в) часть здания;

г) все вышеперечисленное.

Тест 4.Если компания предоставляет арендаторам значительные услуги, связанные со сданными им в аренду объектами, то:

а) средства должны классифицироваться в качестве инвести­ционной собственности, а не в качестве используемых для собственных нужд;

б) средства должны классифицироваться в качестве инвести­ционной собственности по усмотрению компании;

в) оплата за услуги должна капитализироваться.

Тест5. Доход, возникающий в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности, должен вклю­чаться:

а) в резерв переоценки;

б) в качестве непредвиденных или чрезвычайных статей;

в) в отчет о прибылях и убытках.

Тест 6.Что является формой совместного предприятия:

а) совместно контролируемая деятельность;

б) совместно контролируемые активы;

в) совместно контролируемые компании;

г) все вышеперечисленное.

Тест7. В консолидированном бухгалтерском балансе доля мень­шинства должна быть представлена:

а) отдельно от обязательств и акционерного капитала;

б) в составе обязательств;

в) в составе акционерного капитала.

Тест 8.Отрицательный гудвилл должен признаваться покупателей в качестве:

а) активов;

б) капитала;

в) дохода в отчете о прибылях и убытках.

Тест 9.При консолидации отчетности продажи внутри группы дол­жны:

а) взаимно исключаться;

б) объединяться;

в) отражаться развернуто.

Тест 10.Методом учета и подготовки отчетности о деятельности со­вместного предприятия является:

а) пропорциональная консолидация;

б) метод долевого участия;

в) все вышеперечисленное.ГЛАВА 5

ВЫРУЧКА

(МСФО 18 «Выручка»)

МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки.

Выручка— это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, которое приводит к уве­личению капитала иному, чем за счет взносов акционеров. Она возникает в результате:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• использования активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 рассматривает вопросы учета выручки только от ос­новной, систематической деятельности.

Оценка и признание выручки

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученно­го или ожидаемого возмещения с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Основным критерием признания выручки является переход к покупателю от продавца значительных рисков и преимуществ вла­дения товарами.

Выручка от продажи товаров признается, если выполнены сле­дующие условия:

• к покупателю от продавца перешли значительные риски и преимущества владения товарами;

• продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их;

• сумма выручки может быть надежно оценена;

• велика вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию;

• понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

В сделках, когда за продавцом сохраняются значительные рис­ки владения, выручка не’признается, даже если право собствен­ности перешло к покупателю. МСФО 18 указывает следующие случаи непризнания выручки:

• организация сохраняет ответственность за неудовлетвори­тельное функционирование товара, которое не покрывает­ся стандартными гарантийными обязательствами;

• получение выручки зависит от получения выручки покупа­телем в результате перепродажи;

• отправленные товары подлежат установке силами и сред­ствами продавца, а стоимость установки составляет значи­тельную часть контракта, который еще не выполнен орга­низацией;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у организации отсутствует уверенность в окончательном получении дохода.

Пример.Предположим, что цена товара составляет 240 долл., из них плата за последующее обслуживание, которое производится в течение 3 месяцев со дня продажи товара, — 60 долл. Выручка будет признана после перехода права собственности на товар в размере 180 долл. (240 – 60) и в размере 60 долл. — в течение срока обслужива­ния проданного товара (3 месяца).

Выручка и расходы должны признаваться одновременно. Пос-!едние могут быть надежно оценены, если условия признания шручки выполнимы. Если невозможно надежно оценить расхо-|ы, то выручка не признается. Полученное за товар вознагражде­ние в этом случае считается обязательством.

Пример.Компания продала товар на сумму 400 тыс. долл. в рас­срочку на три года с предварительной оплатой при покупке 25% сто­имости. Условная процентная ставка принята в размере 10%. Необ­ходимо определить сумму, признаваемую как выручка от продажи товаров.

Решение.Выручка от продажи признается в размере 400 тыс. долл. в день отгрузки товара. Рассрочка платежа предоставлена в размере 300 тыс. долл. (400 000 х 0,75%), которые будут уплачивать­ся равными частями ежегодно 23 декабря.

Рассчитаем с помощью таблицы дисконтирования сумму платежа:

• в конце 1-го года она составит 130 тыс. долл. (300 х (1,1 – 200)). из них сумма процентов: 130 000 – 100 000 – 30 тыс. долл.;

• в конце 2-го года она составит 142 тыс. долл. (200 х (1,21 – 100)). Из них сумма процентов: 142 000 – 100 000 = 42 тыс. долл.; • в конце 3-го года она составит 133 100 долл. (100 000 х 1,331), ⁹ из них сумма процентов: 133 100-100 000 = 33 100 долл.

Выручка от предоставления услуг признается в зависимости от степени завершенности операции на отчетную дату, если конеч­ный результат операции может быть надежно оценен. Метод при­знания выручки по стадии завершенности сделки называют мето­дом «по мере готовности». Выручка в соответствии с этим мето­дом признается в том отчетном периоде, в котором предоставлены услуги. Данный метод дает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельнос­ти в течение периода. Он также рекомендуется в МСФО 11 «До­говоры подряда». Степень завершенности операции может быть определена различными способами.

В зависимости от характера договора в качестве его завершен­ности могут быть признаны:

• отчеты о выполненной работе; *•

• предоставленные на дату составления отчетности услуги в процентах к общему их объему;

• отношение понесенных затрат по договору на дату состав­ления отчета к общим ожидаемым затратам по сделке.

Единого метода оценки степени завершенности работ не су-| шествует. Выручка должна признаваться только в размере при-| знанных возмещаемых расходов, если конечный результат сдел­ки не может быть надежно оценен.

Выручка, возникающая из правообладания активами, — это вы­ручка от использования другими лицами активов компании, при­носящих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиден­ды. Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признают­ся в соответствии с содержанием договора.

При этом проценты начисляются на повременно-пропорцио­нальной основе (в зависимости от суммы долга к выплате, сро­ков и величины процента), лицензионные платежи — на основе ме­тода начисления (согласно соответствующему договору), дивиден­ды — на дату установления права акционеров на получение выплаты.

К лицензионным платежам за пользование активами компа­нии может относиться плата за:

• .торговые марки;

• патенты;

• программное обеспечение;

• авторские права на музыкальные произведения;

• художественные фильмы и др.

С практической точки зрения признание выручки может про­изводиться на протяжении всего срока действия договора на рав­номерной основе, например, если лицензиат на протяжении ус­тановленного периода имеет право использовать определенную технологию.

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления будущего события, то выручка признается в слу­чае, когда существует вероятность получения этих вознагражде­ний или роялти (что обычно происходит, когда указанное собы­тие имело место).

Порядок отражения выручки в отчете о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках, а также в приложениях к фи­нансовой отчетности необходимо раскрыть информацию:

1) о суммах по каждой существенной статье выручки, получен­ной от:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• процентов;

• лицензионных платежей;

• дивидендов;

2) о суммах выручки, возникшей в результате обмена товаров или услуг.

В приложениях к финансовой отчетности раскрываются поло­жения учетной политики в части признания выручки. Так же де­тально следует раскрыть методы, применяемые для определения количественной меры степени завершения сделок по оказанию услуг, для признания соответствующей суммы выручки в отчет­ном периоде.

Пример.Компания отгрузила покупателю продукцию, что отра­жено в бухгалтерском учете записью:

Дт сч. «Расчеты с заказчиками»

Кт сч; «Выручка».

Спустя некоторое время вероятность получения денежных средств была оценена как нулевая. В бухгалтерском учете следует составить проводку:

Дт сч. «Расходы на покрытие безнадежных долгов»

Кт сч. «Расчеты с заказчиками». Таким образом, первоначально признанная в отчете о прибылях и убытках сумма выручки не корректируется.

Практика учета в Российской Федерации

В отечественной практике условия признания выручки рас­сматриваются в ПБУ 9/99. В отличие от МСФО 18, где определя­ются вопросы учета доходов только от основной, систематичес­кой деятельности, в российском стандарте рассматриваются не только доходы от обычных видов деятельности (выручка от про­даж), но и операционные, внереализационные, чрезвычайные доходы, которые считаются прочими поступлениями. Таким об­разом, предмет стандарта ПБУ 9/99 шире, чем МСФО 18.

Сравнение условий признания выручки от продажи товаров согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы органи­зации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, и МСФО 18 «Выручка» представлено в табл. 5.1.

Таблица 5.1

УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

ПБУ 9/99 содержит следующую норму: если в отношении де­нежных средств и иных активов, полученных организацией в оп­лату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных в ПБУ усло­вий, то в бухгалтерском учете организации признается кредитор­ская задолженность, а не выручка.

Согласно ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете вы­ручки от предоставления за плату во временное пользование (вре­менное владение и пользование) своих активов, прав, возникаю­щих из патентов на изобретения, промышленные образцы и дру­гих видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновре­менно соблюдены условия, определенные в п. 1—3 табл. 5.1.

В системе международных стандартов финансовой отчетнос­ти стандарта по расходам в настоящее время нет, тогда как в рос­сийской практике учета — это Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Вместе с тем общее определение расходов дается в МСФО в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчет­ности (см. главу 1 учебного пособия). Согласно этому определе­нию «расходы» включают в себя расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности компании (себестоимость продаж, заработная плата, амортизация), а также возможны убытки, на­пример убытки, возникающие в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.

Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно (часто за вычетом соответствующего дохода), так как информация о них полезна для принятия экономических реше­ний.

Таким образом, расходы включают убытки, большинство из которых будут признаны в отчете о прибылях и убытках, хотя не­которые могут быть включены в капитал (например, дефицит пе­реоценки актива, по которому в отчетности за предыдущие пери­оды был показан излишек).

В ПБУ 10/99 расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности классифицируются как расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные расходы. Операционные, внереализационные, а также чрезвычайные расходы считаются «прочими расходами». Однако при классификации расходов в ПБУ 10/99 понятие «убыт­ки» отсутствует. В соответствии с МСФО для целей выделения компонентов финансовых результатов расходы классифицируются по:

1) характеру (метод характера расходов);

2) функциям (метод функции расходов).

Эти методы подробно рассматривались в главе 2 учебного по­собия.

В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету де­ление расходов в зависимости от характера и функций не преду­смотрено.

Для признания (включения в отчет о прибылях и убытках) доходы и расходы должны отвечать следующим критериям, изло­женным в «Принципах»:

• существует вероятность, что компания потеряет какие-либо экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, которые су­ществуют на момент составления бухгалтерской отчетнос­ти. Признание расходов происходит одновременно с призна­нием увеличения обязательств или уменьшения активов (на­пример, амортизация оборудования и др.);

• принятие решения о включении объекта в отчет о прибы­лях и убытках должно отвечать требованию существенности;

• соответствие расходов доходам: расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в прямой связи с произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

В ПБУ 10/99 приводится различие между условиями призна­ния расходов в бухгалтерском учете и условиями признания их в отчете о прибылях и убытках. Расходы отражаются в бухгалтер­ском учете при наличии следующих условий (ПБУ 10/99):

• расход производится в соответствии с конкретным догово­ром, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной one рации уменьшатся экономические выгоды организации. Этс возможно в случае, когда организация передала актив либс в отношении его передачи отсутствует неопределенность.

Если в отношении любых расходов, осуществленных органи4 зацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то $ бухгалтерском учете организации признается дебиторская задел-* женность. г

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете незави­симо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натураль­ной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в ко­тором они имели место, независимо от времени фактической вы­платы денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибы­лях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступ­лениями (соответствие расходов доходам);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение дохо­дов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена чет­ко или определяется косвенным путем;

• независимо от того, как они принимаются для целей расче­та налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные призна­нием соответствующих активов.

Таким образом, важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие их соответствия доходам компании.

5.2.

МСФО 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках соответствующего договора; выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансо­вых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда представляет собой договор, специально за­ключенный с целью сооружения объекта или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструк­ции, технологии и функциям, либо по своему конечному назна­чению или использованию.

Договоры подряда, независимо от того, как сформулированы их условия, по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить на: 1) договоры с фиксированной ценой — договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;

2) договоры «затраты плюс» — договоры, в соответствии с ко­торыми подрядчику возмещаются все допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксиро ванное вознаграждение.

К договорам подряда относятся:

• договоры на оказание услуг, которые непосредственно свя­заны с сооружением объектов (например, на оказание услух по управлению проектом или услуг архитектора);

• договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет сче­та заказчику. МСФО 11 требует признания затрат и выручки, свя­занных с выполнением договора подряда, в отчете о прибыли и убытках по мере выполнения договора.

Выручка по договору подряда

В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласо­ванная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подряд­чику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяются форма и порядок расчета.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая выручка от основ­ной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых за­трат и фиксированного процента от них. Так как выручка, обу-| словленная выполнением договора, получена от операционной де-1 ятельности строительной организации, то ее можно считать| выручкой от продажи работ. Независимо от типа договоров, в сво-| ей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различ— ных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и уве­личить ее.

Поэтому доходы по договору подряда должны включать:

• первоначальную сумму дохода, которая согласована в кон­тракте;

• отклонения от условий договора, претензии и поощритель­ные платежи в той степени, в какой они могут привести к

возникновению дохода. Например, отклонения могут воз­никнуть, когда инфляция оказалась более высокой, чем предполагалось на начало выполнения договора. Доход по договору подряда измеряется по справедливой сто­имости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеет место отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию (рассчитывается приведенная стоимость ожи­даемого возмещения).

В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от периода к периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться. Приме­ры подобных колебаний приведены ниже:

• подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат доход по дого­вору подряда в период, следующий после заключения дого­вора;

• величина дохода, которая согласована в договоре с фикси­рованной ценой, может увеличиться в связи с оговорками, допускающими увеличение цены;

• величина дохода по договору подряда может уменьшиться из-за штрафных санкций, которые возникли в результате за­держки выполнения договорных обязательств по вине под­рядчика;

• если договор с фиксированной ценой предусматривает фик­сированную долю в выпуске продукции, доход по договору подряда повышается по мере увеличения количества произ­веденных изделий.

Затраты по договору подряда

Для расчета выручки, которая соответствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию об их размере. В соответствии с МСФО 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать:

1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному до­говору:

• заработная плата рабочих на строительной площадке, включая оплату контроля за работой на стройплощадке;

• стоимость материалов, израсходованных при строитель­стве; • амортизация основных средств, использованных при вы! полнении договора; |

• затраты на перемещение машин, оборудования и матери! алов на стройплощадку и с нее; |

• затраты на аренду машин и оборудования; |

• затраты на конструкторскую и инженерную поддержк| при осуществлении работ по конкретному объекту;

• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выпол­нение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;

• претензии третьих сторон;

1) затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор (на­пример, страховые платежи; накладные расходы по строитель­ству — на ночную охрану и освещение всей строительной площад­ки и др.);

2) прочие затраты, которые в соответствии с условиями дого­вора возмещаются заказчиком (часть общих административных расходов и расходов на НИОКР и др.).

Эти затраты могут быть уменьшены за счет случайного дохо­да, не включенного в доход по договору (например, дохода от продажи излишков материалов, машин и оборудования после выполнения договора).

Все договоры подряда должны рассматриваться на индивиду­альной основе. По разным договорам подряда взаимозачеты при­были и убытков не производятся, пока не выведен для включе­ния в финансовую отчетность общий итог. Однако в некоторых случаях:

1) два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если переговоры велись по пакету договоров, которые тесно взаимосвязаны и выполняютс одновременно либо последовательно без перерывов);

2) договор подряда может быть разделен на несколько отдель^ ных договоров. Это возможно, когда:

• на сооружение каждого объекта представлено отдельно) предложение;

• по каждому объекту могут быть определены доходы и за траты; !

• по каждому объекту велись отдельные переговоры, так что каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен. Подготовка финансовой отчетности предполагает достоверную оценку будущих результатов выполнения договоров подряда. Нор­мы МСФО предусматривают в этой части следующие возможно­сти. В ходе предварительного анализа могут быть выявлены:

• договоры, по которым ожидается получение прибыли, под­дающейся надежной оценке. В этом случае в отчете о при­былях и убытках доходы и затраты будут признаны, что при­ведет к возникновению некоторой прибыли;

• договоры, по которым ожидаются убытки. Согласно прин­ципу осмотрительности ожидаемый убыток должен призна­ваться немедленно и полностью;

• договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен.

В последнем случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату.

Если существует вероятность, что по договору подряда общие затраты превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен при­знаваться немедленно.

Убыток может быть признан по договору, работы по которо­му еще не начинались.

В случае когда результат договора подряда не может быть на­дежно оценен:

1) доход признается лишь в той степени, в которой затраты, понесенные по нему, будут возмещены;

2) расходы могут признаваться в период их возникновения.

Для признания выручки на счетах бухгалтерского учета сле­дует выполнить ряд условий. Если заключен договор подряда с фик­сированной ценой, результат может быть надежно оценен при со­блюдении следующих условий:

• общий доход по договору подряда может быть надежно оце­нен;

• существует вероятность получения компанией экономичес­ких выгод, связанных с выполнением договора;

• затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по нему на от­четную дату могут быть надежно определены;

• относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены (фактически по-несенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками).

В случае договора «затраты плюс» результат по договору под­ряда может быть оценен надежно при выполнении двух условий:

• существует вероятность того, что от данного договора ком­пания получит экономические выгоды;

• затраты по договору подряда, независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату с использованием метода процента выполнения, суть которо­го состоит в следующем. Доходы по договору подряда соотносят­ся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в отчете указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы. С помощью этого метода получают информацию о выполнении работы по договору подряда и результатах деятельности за пери­од. Но поскольку стандарт не предписывает единственного мето­да оценки степени завершенности работ, то в этих целях могут использоваться:

• удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления отчета, в расчет­ной величине общих затрат;

• аналитические отчеты о выполненной работе;

• завершенность фактической части работ по договору. Следует обратить внимание на то, что суммы, на которые были

выставлены счета заказчику, не имеют отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в отчете о прибы­ли и убытках подрядчика. А расходы, понесенные последним по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могу) не иметь отношения к определению себестоимости продаж.

(МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»)

Порядок учета резервов, условных обязательств и условных активов, требования к раскрытию информации о них, а также ус­ловия, необходимые для признания резервов, установлены МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Нормы данного стандарта применимы ко всем резервам и услов­ным, статьям за исключением тех, на которые распространяются требования следующих стандартов: МСФО 11 «Договоры подря­да», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 12 «Нало­ги на прибыль» и МСФО 17 «Аренда». МСФО 37 применяется только к тем резервам, которые являются обязательствами (но не к резервам на амортизацию, покрытие сомнительной задолжен­ности и т.п.). Требования стандарта распространяются на резер­вы, созданные в связи с реструктуризацией бизнеса (включая пре­кращаемую деятельность).

Резервпредставляет собой обязательство компании на неопре­деленную сумму или с неопределенным сроком погашения

Обязательство признается текущим, если оно возникло из прошлых (обязывающих) событий и если урегулирование этого обязательства приведет к оттоку из компании ресурсов, содержа­щих экономическую выгоду.

Обязывающие событие — это событие, которое приводит к воз­никновению юридического или фактического обязательства, по­гашению которого нет альтернативы.

Юридическое обязательство представляет собой обязательство, вытекающее из договора, законодательства или действующей прак­тики его применения (например, судебные решения).

Фактическое обязательство — это обязательство, которое вы­текает из действий компаний, когда:

1) компания показала третьим сторонам своей практикой, за­служивающей доверия в прошлом, открытой (опубликованной) политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства;

2) в результате у третьих сторон возникли обоснованные ожи­дания по выполнению компанией этих обязательств.

Условное обязательство представляет собой:

1) возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов ком­пании, заключающих в себе экономические выгоды;

2) текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми со­бытиями, которое не признано вследствие:

• малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду в связи с урегулированием события, или

• невозможности оценить с достаточной надежностью сумму этого обязательства.

Как отмечалось выше, резервы отличаются от других обяза­тельств (таких, как кредиторская задолженность по торговым опе­рациям) наличием неопределенности в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства. Все резервы по своей сути условны, поскольку в их сроке или сум­ме нет определенности. Однако в рамках рассматриваемого стан­дарта термин «условный» применяется к обязательствам и акти­вам, которые не признаны в связи с тем, что их существование должно быть подтверждено в результате будущих неопределенных событий, контролируемых компанией. Условные обязательства и активы не отвечают критериям признания, определенным в Прин­ципах подготовки и составления финансовой отчетности (см. гла­ву 1 учебного пособия).

МСФО 37 различает:

1) резервы, которые, будучи текущими обязательствами, под­лежат признанию;

2) условные обязательства, которые не подлежат признанию, так как:

• являются лишь возможными обязательствами или

• текущими обязательствами, которые не поддаются оценке с достаточной степенью надежности.

Признание резервов

Резерв должен признаваться при выполнении всех трех пере­численных условий:

• компания имеет текущее обязательство по передаче эконо­мических выгод (юридическое или фактическое) в резуль­тате прошлых событий;

• существует вероятность того, что для погашения обязатель­ства потребуется отток ресурсов, заключающих в себе эко­номическую выгоду; ‘

• сумма обязательства может быть надежно оценена.

Резерв формируется только тогда, когда обязательство существу­ет вне зависимости от будущих действий компании. Если компа­ния сохраняет за собой возможность избежать каких бы то ни было расходов, обязательство не возникает и резерв не признается.

Оценка резервов

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой оптимальную оценку затрат, необходимых для погашения Iобязательства компании на дату составления ее финансовой от­четности.

Оптимальная оценка представляет собой сумму затрат на не­медленное погашение обязательства или перевод его на третью сторону. Она может основываться на профессиональном мнении руководства, подкрепленном опытом проведения аналогичных операций и в некоторых случаях — экспертными заключениями.

При оценке резерва надо учитывать присущую ему неопреде­ленность, т.е.:

• при наличии диапазона возможных результатов рекоменду­ется применять метод «ожидаемой стоимости»;

• в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее ве­роятный результат;

• избегать дублирования корректировки на риск и неопреде­ленность;

• в случае существенности обязательства можно применить метод дисконтированной стоимости;

• не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия ак­тивов, даже если это выбытие тесно связано с резервом;

• сумму резерва рекомендуется оценивать до начисления на­лога на прибыль. Соответствующие корректировки делают­ся в общем порядке в рамках расчета отсроченного налога на прибыль.

Возмещение некоторых или всех затрат, необходимых для по­гашения обязательства другой стороной (например, за счет удов­летворения страхового иска, компенсаций или гарантий постав­щиков), признается и учитывается следующим образом:

• возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашаю­щей обязательство; сумма, признанная в отношении возме­щения, не должна превышать сумму резерва;

• возмещение должно учитываться в качестве отдельного ак­тива;

• в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к ре­зерву, представляется за вычетом суммы, признанной в от­ношении возмещения.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. Ре­зерв следует использовать только для тех затрат, в отношении ко­торых он первоначально признавался.

МСФО 37 выделяет три особых случая, касающихся будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструк­туризации:

1. Для будущих операционных убытков резервы признавать не следует. Будущие операционные убытки указывают на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более умест­но применение МСФО 36 «Обесценение активов».

2. Текущее обязательство по обременительному контракту (до­говору) должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительный договор представляет собой договор, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожи­даемые по нему экономические выгоды.

3. Реструктуризация представляет собой программу, разрабо­танную и контролируемую руководством, реализация которой су­щественно изменит либо масштаб деятельности, либо способ ее осуществления. Резерв на затраты при реструктуризации призна­ется только при соблюдении общих критериев признания для резервов.

Резерв на реструктуризацию должен предусматривать, напри­мер, затраты на сохранение или-перераспределение остающегося персонала, маркетинговые расходы или инвестиции в новые сети сбыта. Они напрямую могут быть не связаны с проведением ре­структуризации, могут быть обусловлены текущей деятельностью компании. Если же реструктуризация влечет за собой продажу сегмента компании, никаких обязательств по продаже не возни­кает до появления соглашения о продаже.

Компания не должна признавать условное обязательство. Ин­формацию о нем следует раскрыть в случае, если возможность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не является отдаленной. Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе, при этом определяется вероятность выбы­тия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Резерв признается лишь после того, как подобная вероятность возник­нет в отношении статьи, ранее рассматривавшейся в качестве ус­ловного обязательства.

Условный актив представляет собой возможный актив, возник­ший в результате прошлых событий. Его существование будет подтверждено только в случае появления или не появления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компа­нией (например, предъявление компанией в судебном порядке страхового иска, когда результат судебного разбирательства явля-ется неопределенным). Компания не должна признавать условный актив. Информацию о нем следует раскрыть при существовании вероятности получения компанией экономических выгод. Если такая вероятность велика, то соответствующий актив не является условным и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетно­сти (см. главу 1 учебного пособия).

Пример.Компания продает товары с гарантией покрыть покупа­телям затраты на устранение любого производственного дефекта, выявленного в течение 12 месяцев со дня покупки. Предполагается, что в каждом проданном изделии будут обнаружены небольшие де­фекты, затраты на устранение которых составят 200 тыс. долл. При обнаружении в каждом проданном изделии более крупных дефектов на ремонт придется израсходовать 700 тыс. долл. Опыт прошлых лет компании и прогнозы на будущее свидетельствуют о том, что в пред­стоящем году:

• 80% проданных изделий не будут иметь дефекты;

• 15% проданных изделий будут иметь небольшие дефекты;

• 5% проданных изделий будут иметь крупные дефекты. Требуется рассчитать сумму резерва на покрытие обязательств

по гарантиям, который необходимо сформировать в финансовой от­четности компании.

, Решение.Ожидаемая стоимость затрат на ремонт, а следователь­но, сумма резерва на покрытие обязательств по гарантиям составит: (80% х 0 : 100) (15% х 200 : 100) (5% х 700 : 100) = 65 тыс. долл.

Согласно МСФО 37 компания должна раскрыть информацию о балансовой стоимости резервов по видам обязательств на нача­ло и конец периода и об изменениях (использовании, создании, списании) резервов в течение отчетного периода. Следует также представить информацию о допущениях и неопределенностях в отношении суммы и даты погашения обязательств, которые уч­тены при оценке резервов, и величину ожидаемых возмещений.

Кроме того, подлежит раскрытию информация об условных обязательствах: примерный расчет (оценка) суммы обязательства, вероятность получения связанного с этим обстоятельством возме­щения от третьих лиц, а также неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательств.

Информация о наличии и величине условных активов раскры­вается только в том случае, если вероятность получения экономи­ческих выгод, с ними связанных, велика.

Отдельно по каждому виду резервов компания должна раскрыть балансовую сумму на начало и конец отчетного периода с указа­нием движения по видам, в том числе:

• дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличение существовавших резервов;

• использованные суммы понесенных или начисленных резер­вов в течение периода;

• неиспользованные суммы, восстановленные в течение пе­риода;

• увеличение в течение периода дисконтированной суммы и влияние изменений ставок дисконта.

Кроме того, для каждого вида резервов компания должна рас­крывать:

• характер обязательства (краткое описание) и предполагае­мое время выбытия экономических выгод;

• указание неопределенностей в отношении суммы или вре­мени такого выбытия;

• сумму любых ожидаемых возмещений с указанием величи­ны любого актива, признанного для этого возмещения.

По каждому виду условных обязательств должны быть раскры­ты: характер обязательства (краткое описание); оценочное значе-¹ ние его финансового воздействия; неопределенности в отношении суммы и времени выбытия; возможность любого возмещения.

По каждому виду условных активов описывается характер ак­тива (краткое описание) и оценочное значение его финансового воздействия.

Если требуемую информацию по условным обязательствам и условным активам раскрыть практически невозможно, это нуж­но отметить в отчетности. Иногда частичное или полное раскры­тие информации может нанести серьезный ущерб положению | компании в споре с другими сторонами в отношении резерва, ус-| ловного обязательства или условного актива. В таком случае, не раскрывая информацию, следует ограничиться общей характери­стикой спора, отметив факт и указав причину нераскрытия инфор­мации.

В балансе резервы отражают в оптимальной оценке расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату, т.е. с учетом всех рисков и непредвиденных обстоятельств. [Вместе с тем непредвиденные обстоятельства не оправдывают со-рдания чрезмерных резервов или намеренного завышения обяза­тельств. Размеры резерва не должны сокращаться за счет прибыли от ожидаемой реализации активов (даже если она тесно связана с событием, вызвавшим создание данного резерва) или за счет по­лучения ожидаемого возмещения (например, на основании дого­воров страхования, положений о гарантиях возмещения или га­рантий поставщиков). Если факт получения возмещения очеви­ден, оно подлежит учету как самостоятельный актив.

Для выявления событий, при которых возникает необходи­мость начисления резервов, на наш взгляд, нужно проанализиро­вать следующие моменты:

• судебные иски к организации от контрагентов, государства и др. (следует узнать мнение юристов обо всех претензиях и исках, в том числе находящихся в производстве и признан­ных, а также мнение руководства и экспертов по поводу вероятности будущих убытков);

• разногласия с бюджетом по данным о задолженности по на­логам, штрафам, пеням;

• разногласия с поставщиками по вопросам кредиторской за­долженности;

• факты наличия у компании обременительных контрактов и послепродажных гарантий покупателям;

• наличие планов проведения реструктуризации;

• требования по защите окружающей среды;

• наличие публикации политики по возврату денег контраген­там.

В отечественной практике порядок отражения в бухгалтерском учете условных фактов хозяйственной деятельности, условных активов и условных обязательств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятель­ности» (ПБУ 8/01).

Условный факт хозяйственной деятельности (УФХД) опреде­ляется указанным документом как имеющий место по состоянию на отчетную дату факт, в отношении последствий которого и ве­роятности их возникновения в будущем существует неопределен­ность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произой­дут или не произойдут в будущем неопределенные события. К условным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о при­былях и убытках, согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» относятся:

ЁЛй

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последу­ющие отчетные периоды;

• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговы­ми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и дру­гие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия дру­гих организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой являет­ся предметом судебного разбирательства;

• выданные организацией гарантийные обязательства в отно­шении проданных ею в отчетном периоде товаров, выпол­ненных работ, оказанных услуг;

• обязательства в отношении охраны окружающей среды;

• продажа или прекращение какого-либо направления дея­тельности организации, закрытие подразделений органи­зации или их перемещение в другой географический ре­гион;

• другие аналогичные факты.

Положение устанавливает порядок отражения УФХД и их по­следствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Последствиями УФХД могут быть условные обязательства и ус­ловные активы.

Под условным обязательством в российской учетной практи­ке понимается такое последствие условного факта, которое с очень высокой или высокой степенью вероятности в будущем может привести к уменьшению экономических выгод организации.

Условные обязательства делятся на две группы:

1) существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существу­ет неопределенность, например начавшееся, но не завершенное в отчетном году судебное разбирательство и т.п.;

2) возможные обязательства организации, существование ко­торых на отчетную дату может быть подтверждено исключитель­но наступлением либо ненаступлением будущих событий, не кон-тестируемых организацией, например выданные гарантийные обязательства на проданную продукцию.

Под условным активом понимается такое последствие услов­ного факта, которое с очень высокой или высокой степенью ве­роятности в будущем приведет к увеличению экономических вы­год организации.

Условные обязательства и условные активы отражаются в бух­галтерской отчетности в случае их существенности. При этом от­ражаются все существенные последствия независимо от того, бла­гоприятны они для организации или нет.

ПБУ 8/01 устанавливает различные способы оценки условно­го обязательства организации:

• если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средне­взвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

• если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;

• если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сна­чала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полу­ченная таким образом средневзвешенная величина прини­мается в качестве оценки условного обязательства.

Резервы в связи с УФХД создаются при формировании годо­вой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, кроме резервов в связи с гарантийными обязатель­ствами организации по проданной продукции, отчисления в ко­торые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.

В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий:

• во-первых, существует очень высокая или высокая вероят­ность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или

высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от испол­нения обязательства исходя из требований договора или дей­ствующего законодательства либо из сложившейся практи­ки деятельности организации;

• во-вторых, величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояс­нительной записке к бухгалтерской отчетности организации рас­крывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения и краткую ха­рактеристику неопределенностей в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Информация об условных активах раскрывается в пояснитель­ной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность, что организация их получит. Эта информация не должна содер­жать указаний на степень вероятности или величину оценки ус­ловного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в кото­ром фактически получен актив, и соответственно в бухгалтерской отчетности в общем порядке делается запись, отражающая полу­чение этого актива. Таким образом, реализуется принцип осмот­рительности при отражении последствий УФХД.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчет­ности раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения, крат­кую характеристику неопределенностей, существующих в отноше­нии срока исполнения и величины обязательства.

При формировании резервов в связи с условными обязатель­ствами для каждого резерва дополнительно раскрывается инфор­мация о сумме резерва:

• на начало и конец отчетного периода;

• списанной в отчетном периоде в связи с признанием орга­низацией обязательства, ранее признанного условным;

• неиспользованной (излишне начисленной), отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы организа­ции. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, обра­зованных в связи с однородными условными фактами хозяйствен­ной деятельности, например в связи с гарантийными обязатель­ствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтиро­ванных) организацией векселей и других аналогичных обяза­тельств организации, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности независимо от степени веро­ятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Задания для самопроверки

Задание 1.Из утверждений, приведенных ниже, найдите правильный ответ.

1. Выручка представляет собой валовое поступление экономических вы­год, которые возникают в результате:

а) увеличения капитала иным способом, а не за счет взносов акционеров;

б) обычной деятельности;

в) увеличения капитала за счет взносов акционеров.

2. Выручка должна оцениваться по:

а) справедливой стоимости продаваемого товара (услуги), отражаемой в договоре;

б) себестоимости продаваемого товара (услуги);

в) восстановительной стоимости продаваемого товара (услуги);

г) рыночной стоимости продаваемого товара (услуги).

Задание 2.Выберите правильные варианты ответов на следующие воп­росы.

1. Какие типы договоров регулируются МСФО 11 «Договоры подряда»:

а) все типы договоров подряда;

б) все долгосрочные договоры подряда;

в) договор строительного подряда.

2. К какому виду договоров подряда относится договор, по которому под­рядчику возмещаются все допустимые или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение?

а) договор с фиксированной ценой;

б) договор «затраты плюс».

Задание 3.Определите финансовый результат по договору подряда, если договорная цена контракта составляет 300 тыс. долл., общая сметная стоимость

его — 250 тыс. долл., произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам — 170 тыс. долл.

Задание 4.Когда при основном способе признания затрат по займам дол­жны признаваться затраты в качестве расходов:

а) в конце отчетного года;

б) в момент получения займа;

в) в период, когда они понесены;

г) в момент погашения займа.

Задание 5.Компания А получает кредит на сумму 250 тыс. долл. под 28% годовых на срок 8 месяцев. Рассчитайте сумму ежемесячных начислений за­трат по процентам.

Задание 6.Из перечисленных вариантов ответа выберите правильное ут­верждение.

1. Резерв представляет собой:

а) долгосрочное обязательство с неопределенными временем и суммой;

б) возможное обязательство с неопределенными временем и суммой;

в) текущее обязательство с неопределенными временем и суммой.

2. В бухгалтерском балансе резервы отражаются:

а) в качестве статьи капитала;

б) в качестве статьи обязательства;

в) не отражаются.

Тесты к главе 5

Тест 1.МСФО 18 «Выручка» не применяется при учете выручки, которая возникает в результате:

а) предоставления услуг;

б) использования активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды;

в) продажи товаров;

г) нет правильного ответа.

Тест2. Выручка от продажи товаров признается, если:

а) к покупателю от продавца перешли значительные риски и преимущества владения товарами;

б) продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их;

в) сумма выручки и понесенные или ожидаемые затраты, свя-” занные со сделкой, могут быть надежно оценены;

д) есть вероятность того, что экономические выгоды, связан­ные со сделкой, поступят в организацию.

реет3. Выручка от предоставления услуг признается:

а) в зависимости от степени завершенности операции на от­четную дату; б) в момент заключения договора;

в) нет правильного ответа.

Тест 4.Относятся ли к договорам подряда:

а) договоры на разрушение или восстановление объектов и вос­становление окружающей среды после разрушения объектов;

б) договоры на оказание услуг, которые непосредственно свя­заны с сооружением объектов;

в) все вышеперечисленное.

Тест5. Доходы по договору подряда должны включать:

а) первоначальную сумму дохода, которая’ согласована в кон­тракте;

б) отклонения от условий договора, претензии и поощритель­ные платежи;

в) нет правильного ответа.

Тест 6.Не признаются в качестве затрат по займам:

а) амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;

б) затраты на приобретение привилегированных акций;

в) платежи в отношении финансового лизинга. Тест7. Квалифицируемыми активами являются:

а) запасы, которые требуют значительного времени для при­ведения в состояние готовности для продажи;

б) электроэнергетические мощности;

в) нет правильного ответа.

Тест 8.Капитализация затрат по займам должна начинаться, когда:

а) по займам возникли затраты;

б) по данному активу возникли расходы;

в) для подготовки актива для использования по назначению или к продаже началась работа;

г) все вышеперечисленное.

Тест 9.Текущие вознаграждения работникам представляют собой вознаграждения, подлежащие выплате в полном объеме в те­чение:

а) полугодия;

б) одного месяца;

в) года.

Тест 10.Условное обязательство представляет собой:

а) возможное обязательство;

б) текущее обязательство;

в) нет правильного ответа. ‘

(МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», ПКИ 11 «Валютный обмен, капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты»)

В соответствии с МСФО 21 компания может осуществлять де­ятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами:

• проводить операции в иностранной валюте;

• иметь зарубежные производства (осуществлять зарубежную деятельность).

Операции в иностранной валюте — это операции, проводимые компанией и требующие расчета в иностранной валюте (рис. 6.1).

Рис. 6.1.Виды операций в иностранной валюте

Зарубежная деятельность — это филиал, ассоциированная компания, совместное предприятие или дочерняя компания, ко­торые осуществляют деятельность в другой по отношению к от­читывающейся компании стране. Зарубежная компания — это зарубежное производство, деятель­ность которого не представляет собой неотъемлемую часть дея­тельности материнской компании и, следовательно, либо облада­ет определенной степенью независимости от материнской компа­нии, либо является отдельным юридическим лицом.

Для выбора способа пересчета валютных операций и опреде­ления финансовых последствий следует разделить статьи на де­нежные и неденежные:

• денежные статьи — деньги, активы, обязательства к полу­чению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денег (наличные деньги, вексе­ля к получению и к оплате, прочие активы и обязательства, имеющие определенное денежное выражение);

• неденежные статьи — все остальные (товарно-материальные ценности, основные средства, накопленная амортизация, предоплаченные расходы и т.п.).

Первичное признание операции в иностранной валюте должно проводиться по курсу на дату их совершения, которой считается дата признания операции в соответствии с критериями, содержа­щимися в Принципах МСФО. При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.

На каждую отчетную дату:

а) денежные статьи баланса должны отражаться по курсу на отчетную дату;

б) неденежные статьи баланса должны отражаться по курсу на дату совершения операции или на дату переоценки, если их учет ведется по справедливой стоимости.

Разница, возникшая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам, называется курсовой разницей. При по­явлении прибыли или убытка в результате возникновения курсо­вой разницы от операций в иностранной валюте компании необ­ходимо отразить данное изменение в отчетности.

Курсовые разницы отражаются, как правило, в отчете о при­былях и убытках. Исключение составляют курсовые разницы по денежным статьям, которые являются частью чистых инвестиций в зарубежную компанию* и курсовые разницы, возникающие по

Чистые инвестиции в зарубежную компанию — это доля материн­ской компании в чистых активах зарубежной компании.

обязательствам в иностранной валюте, учтенным в качестве хед­жирования инвестиций в зарубежную компанию (в этом случае переоценка отражается как собственный капитал вплоть до реа­лизации инвестиции).

Операции и инвестиции в иностранной валюте в текущей де­ятельности компании увеличивают коммерческие риски по при­чине возможных колебаний валютных курсов. Наличие активов, или обязательств, выраженных в иностранной валюте, содержит в себе определенную долю валютных рисков. Для уменьшения рисков применяются методики хеджирования, форвардных кон­трактов и опционов. Содержание этих операций подробно рас­сматривалось в главе 3 учебного пособия.

Для минимизации валютных рисков необходимо максималь­но сократить промежуток времени с момента установления цены в иностранной валюте до момента фактического движения средств. Схема учета текущих операций в иностранной валюте, осуществляемых по фактическому курсу на дату проведения опе­рации и по среднему курсу, и их признание в отчетности пред­ставлены на рис. 6.2.

Инвестиции в зарубежный филиал или зарубежную дочернюю компанию увеличивают период времени, в течение которого ма­теринская компания подвергается риску изменения валютного курса. Зарубежная компания может вести хозяйственную деятель­ность с прибылью, но падение курса иностранной валюты по от­ношению к валюте материнской компании может оказывать от­рицательное влияние на эффективность инвестиции. Комиссион­ные издержки, понесенные в результате покупки или продажи иностранной валюты, вычитаются из прибыли. Существуют так­же валютные ограничения, которые могут препятствовать возвра­щению материнской компанией капитала на родину в целях сни­жения риска. Каждая компания должна определять степень ком­мерческого риска, которому она подвергается при осуществлении операций и инвестиций в иностранной валюте. Каждая компания должна разрабатывать и периодически пересматривать свою стра­тегию в отношении колебаний курсов по каждому виду валют, с которыми она совершает операции.

Согласно общим правилам финансовая отчетность составля­ется в валюте той страны, в которой зарегистрирована компания и в которой она осуществляет свои операции. В этой связи воз­никает необходимость пересчета операций компании, осуществля-Рис. 6.2.Схема учета текущих операций в иностранной валюте и их признание в отчетности

емых в иностранной валюте*, а также показателей финансовой отчетности ее зарубежных производств для включения их в фи­нансовую отчетность компании в функциональной валюте отчет­ности, используемой при представлении финансовой отчетности материнской компании и консолидированной финансовой отчет­ности. Главная задача перехода к функциональной валюте отчет­ности заключается в определении правильного курса пересчета ва­лют и признании в отчетности финансового воздействия измене­ний обменных курсов.

* Иностранная валюта — любая валюта, кроме валюты отчетности данной компании.

МСФО 21 вводит понятие функциональной валюты. Это основ­ная валюта той экономической среды, в которой данная компа­ния осуществляет свою деятельность.

Обычно компания использует валюту страны своего местона­хождения либо валюту финансового рынка, на котором представ­лены ее ценные бумаги. Для удовлетворения информационных запросов различных пользователей компания может готовить ва­рианты финансовой отчетности по МСФО в нескольких валютах. Функциональная валюта играет основную роль, так как в ней со­вершаются операции. Результаты всех операций сначала перево­дятся в функциональную валюту и уже потом — в валюту пред­ставления отчетности.

Несмотря на то что большинство компаний в качестве валю­ты отчетности выбирают национальную валюту материнской ком­пании, многие из них работают на рынках с обращением других валют.

Функциональная^ валюта отражает совершенные операции, события и связанные с ними условия. Выбранная функциональ-• ная валюта за редким исключением не меняется.

На определение функциональной валюты влияют следующие факторы:

• валюта, в которой поступают средства от финансовой дея­тельности (долговые и фондовые инструменты);

• валюта, в которой обычно ведется первичная документация, относящаяся к хозяйственной деятельности. тельств без привлечения средств отчитывающейся компа­нии.

Под отчитывающейся компанией подразумевается компания, владеющая зарубежной компанией, в силу того, что последняя является ее дочерней компанией, филиалом, ассоциированной компанией или стороной совместной компании.

Если перечисленные факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то решением руководства на основе профессионального суждения определяется валюта, которая наи­более адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий.

Каждая компания определяет для себя функциональную валю­ту, которая затем становится общей для всех предприятий груп­пы компаний. Все статьи в иностранной валюте переводятся в функциональную валюту.

Пересчет местной валюты в функциональную по каждой опе­рации производится по следующему обменному курсу:

• монетарные статьи (деньги, активы и обязательства, подле­жащие оплате денежными средствами или их эквивалента­ми) должны представляться с использованием курса на от­четную дату;

• неденежные статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны учитываться по курсу на дату совер­шения операции, а учтенные по справедливой стоимости — по курсу на дату ее определения.

Пересчет функциональной валюты в валюту представления отчетности производится следующим образом:

• активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются по курсу валюты отчетности на отчетную дату;

• статьи доходов и расходов оцениваются по курсу на дату совершения операции;

• чистая курсовая разница, образовавшаяся в результате про­ведения операций, признается собственным капиталом.

Чистая прибыль подлежит пересчету по средневзвешенному курсу, отражающему все операции за период. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности для расчета чис­той прибыли, выраженной в валюте отчетности, часто использу­ют ежемесячную отчетность зарубежной компании, которая пере­считывается по своему обменному курсу. Курсовая разница, воз­никшая в связи с изменениями в собственном капитале

(увеличение капитала, объявление дивидендов), признается соб­ственным капиталом.

Пример.Зарубежная компания, созданная 1 января, начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной товаров на сумму 1 млн долл. В течение месяца в результате нескольких опера­ций товар был продан на сумму 1,1 млн долл.; 1 млн долл. был на­правлен на покрытие кредиторской задолженности.

Таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 0,1 млн долл.

Обменные курсы за 1 долл.: на 1.01 — 30 руб., на 31.01 — 22 руб., средний курс — 26 руб.

Остаток денежных средств по курсу на отчетную дату: 100000 х х 22 = 2,2 млн руб.

Чистая прибыль по среднему курсу: 100000 х 26 – 2,6 млн руб.

Курсовой убыток, учтенный как собственный капитал, равен 0,4 млн руб.

Остаток денежных средств является определяющим показате­лем, поскольку он составляет увеличение стоимости инвестиций. Сумма убытка от курсовой разницы наряду с чистой прибылью уравновешивает бухгалтерский баланс компании. Убыток (или прибыль) от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Вме­сте с тем нереализованные прибыли (или убытки) должны рассчи­тываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала.

Если зарубежная компания находилась в собственности в пре­дыдущий период (в отличие от ситуации, когда она была приоб­ретена или официально начала свою деятельность в ходе отчетного периода), чистые инвестиции на начало периода должны быть пересчитаны по курсу на отчетную дату. Курсовую разницу сле­дует учесть в составе собственного капитала компании.

Пример.Зарубежная компания, созданная 01.01.200Х г., начала свою деятельность с продажи товаров, закупленных у третьей сторо­ны, на сумму 1 млн долл. В течение месяца в результате нескольких операций товар был продан на сумму 1,1 млн долл.; 1 млн долл. был направлен на покрытие кредиторской задолженности.

Таким образом, на 31.01 остаток денежных средств составил 0,1 млн долл. В феврале те же торговые операции повторились.

Обменные курсы за 1 долл. составили: 01.01 — 30 руб.; 31.01 — 22 руб.; средний курс за январь — 26 руб.; 01.02 — 25 руб.; 28.02 — 37 руб.; средний курс за февраль — 31 руб.

При определении функциональной валюты зарубежной ком­пании, а также при принятии решения, должна ли функциональ­ная валюта компании совпадать с валютой отчитывающейся ком­пании, учитываются следующие дополнительные факторы:

• является ли зарубежная деятельность неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании либо осуществля­ется в достаточной степени автономно;

• составляют ли операции с отчитывающейся компанией большую часть деятельности зарубежной компании или нет;

• оказывают ли потоки денежных средств от зарубежной дея­тельности непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся компании и могут ли они быть оперативно переведены на счета отчитывающейся компа­нии;

• являются ли потоки денежных средств от зарубежной дея­тельности достаточными для покрытия долговых обяза-Январь:

Остаток денежных средств на конец января: 0,1 х 22 = 2,2 млн руб.

Чистая прибыль по среднему курсу: 0,1 х 26 – 2,6 млн руб.

Курсовой убыток, учтенный как собственный капитал: 0,4 млн руб.

Февраль:

Пересчитанный по курсу на конец периода остаток денежных средств на начало периода (курсовая прибыль, учитываемая как соб­ственный капитал): 0,1 х (37 – 22) = 1,5 млн руб.

Остаток денежных средств по’ курсу на отчетную дату: 0,2 х 37 = = 7,4 млн руб.

Чистая прибыль по среднему курсу: 0,1 х 31 =3 млн руб.

Курсовая прибыль по чистой прибыли, учитываемая как собствен­ный капитал: 100000 х (37 – 31) = 0,6 млн руб.

Сверка расчетов:

Остаток денежных средств: 0,2 х 37 – 7,4 млн руб.

Чистая прибыль за январь: 2,6 млн руб.

Чистая прибыль за февраль: 3,1 млн руб.

Курсовой убыток за январь: 0,4 млн руб.

Курсовая прибыль по денежным средствам: 1,5 млн руб.

Курсовая прибыль за февраль: 0,6 млн руб.

Итого: 7,4 млн руб.

При наличии в консолидированной отчетности зарубежной компании доли меньшинства соответствующая часть прибыли (убытков) относится в балансе на статью «Доля меньшинства». Например, если доля меньшинства в зарубежной компании со­ставляет 20%, то 20% относящейся к этой компании курсовой разницы за каждый отчетный период должно быть отнесено на долю меньшинства.

Пример.Материнская компания владеет 80% зарубежной дочер­ней компании, что признано в ее отчетности инвестицией. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 10 млн долл. За отчет­ный период торговых операций не производилось.

Обменные курсы за 1 долл. составили: 01.01 — 30 руб.; 31.01 — 35 руб.

Курсовая прибыль: 10 х (35 – 30) = 5 млн руб. Так как материнс­кая компания владеет только 80%, то 4 млн руб. курсовой прибыли учитывается как собственный капитал, а 1 млн руб. относится на «Долю меньшинства» в балансе.

Для составления финансовой отчетности, представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остат­ки, так как по ним также возникают курсовые разницы. Парал­лельно с учетом каждой операции в иностранной валюте следует вести учет в рублях. В связи с тем что каждая операция соверша-

ется по своему обменному курсу, без такой информации расчет общей суммы курсовых разниц весьма затруднителен.

Курсовая разница признается доходом или расходом в период ее возникновения, за исключением курсовых разниц, составляю­щих часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (напри­мер, внутригрупповой кредит). В этом случае она относится на собственный капитал компании вплоть до продажи чистой инве­стиции, после чего курсовая разница будет признана в отчете о прибылях и убытках.

Пример.Зарубежная компания получила внутригрупповой кре­дит в сумме 1 млн долл. Ее дебиторская задолженность другой ком­пании данной группы составила 0,8 млн евро. В течение месяца ни­какого движения по счетам не было. Обменные курсы составили:

Дата рублей за 1 доллар рублей за 1 евро

01.01 30 35

31.01 22 28

Курсовая прибыль по кредиту в долларах: 1 млн долл. х (30 – 22) = = 8 млн руб.; признается прибылью, так как сумма долга в рублях уменьшилась из-за падения курса доллара. Отражается как собствен­ный капитал, так как является частью чистых инвестиций в зарубеж­ную компанию.

Курсовой убыток по дебиторской задолженности в евро: 0,8 х (35–28) = 5,6 млн руб. — признается убытком, так как при погашении дебиторской задолженности будет получена меньшая сумма в рублях из-за падения курса евро. Отражается в отчете о прибылях и убыт­ках, так как является результатом торговой операции.

Согласно МСФО 27 разница между датами финансовой отчет­ности дочерних и материнской компаний не должна превышать 3 месяцев. Если даты отличаются, то активы и пассивы зарубеж­ной компании пересчитываются на отчетную дату материнской компании и производятся соответствующие корректировки.

Курсовая разница, возникающая в результате продажи зару­бежной компании и учтенная как собственный капитал, фиксиру­ется и при реализации должна быть признана доходом или расхо­дом компании в ее отчете о прибылях и убытках. В случае час­тичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.

Пример А.Зарубежная компания продана за 800 тыс. долл. Ее акционерный капитал составил 100 тыс. долл., нераспределенная при­быль — 600 тыс. долл. и курсовые убытки, учтенные как собственныйкапитал, — 120 тыс. долл. Если в составе собственного капитала ком­пании другие элементы отсутствуют, то чистые активы равны 580 тыс. долл. (100 600 – 120). Тогда прибыль от продажи составит: 800 –

• (100 600 – 120) = 220 тыс. долл.

Пример Б.20% зарубежной компании реализовано за 400 тыс. долл. Ее акционерный капитал составил 150 тыс. долл., нераспреде­ленная прибыль — 1800 тыс. долл. и курсовая прибыль, классифици­рованная как собственный капитал, — 150 тыс. долл. Убыток от про­дажи: 400 – 20% х (150 1800 150) = 400 – 420 = 20 тыс. долл.

Требования к раскрытию информации об операциях в иностранной валюте

В финансовой отчетности компании подлежат раскрытию:

• чистая курсовая разница, включенная в чистую прибыль за период;

• результаты сверки сумм курсовых разниц на начало и ко­нец отчетного периода;

• факт отличия валюты представления отчетности от функци­ональной валюты компании, а также причина этого отли­чия;

• причины любого изменения валюты представления отчет­ности или функциональной валюты;

• выбранный метод для пересчета гудвилла и корректировок справедливой стоимости, возникших при приобретении за­рубежной компании;

• существенное влияние изменений валютных курсов, проис­ходящих после отчетной даты.

Поощряется раскрытие политики компании по управлению валютными рисками.

(МСФО 36 «Обесценение активов»)

Активы компании должны отражаться в балансе по стоимос­ти, не превышающей их возмещаемую стоимость, т.е. не выше сто­имости будущих экономических выгод, которые можно ожидать от использования актива. В этом заключается главное требование МСФО 36 «Обесценение активов», который применяется по от­ношению ко всем активам, за исключением: запасов (МСФО 2); активов, признанных в результате выполнения договоров подря­да (МСФО 11); отсроченных налоговых активов (МСФО 12); финансовых активов (МСФО 32, МСФО 39); активов, признан­ных в связи с вознаграждением работников (МСФО 19).

МСФО 36 «Обесценение активов», аналог которого отсутствует в российских стандартах учета, требует регулярного анализа со­стояния следующих видов активов: основные средства, гудвилл, инвестиции в дочерние и зависимые компании. Цель такого на­блюдения — выявить возможное обесценение этих объектов иму­щества и, следовательно, признать убытки по обесценению, ког­да балансовая стоимость имущества превышает его возмещаемую сумму.

Основные правила МСФО 36:

• по состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков, указывающих на воз­можное уменьшение стоимости актива и в случае выявле­ния любого из них обязана оценить возмещаемую стоимость актива;

• если признаки возможного обесценения отсутствуют, то осу­ществлять формальную оценку возмещаемой суммы не сле­дует;

• компания должна проанализировать, как минимум, вне­шние и внутренние признаки, свидетельствующие об обес­ценении ее активов, перечисленные в табл. 6.1.

Если балансовая стоимость актива превысила возмещаемую, то актив признается обесцененным и необходимо признать потери (убыток) от обесценения. Убытком от обесценения называется сум-

ма, на которую балансовая стоимость актива превышает его воз­мещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива определяется одним из двух показателей, имеющим наибольшее значение:

• либо чистая стоимость реализации актива;

• либо ценность актива в использовании.

Если расчет одной из этих величин показал превышение ее над балансовой стоимостью актива, то рассчитывать вторую величи­ну не обязательно.

Чистая стоимость реализации актива — это сумма средств, которые компания может получить от продажи актива в обозри-мом будущем путем заключения взаимовыгодной сделки между хорошо осведомленными заинтересованными в ней сторонами за вычетом издержек на реализацию (оценочная стоимость актива за минусом разного рода затрат, которые возникают в связи с его продажей, например агентские, рекламные, транспортные и др., непосредственно относимые на реализацию актива, за исключе­нием затрат по финансированию и налога на прибыль).

Под ценностью актива в использовании понимается текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, которые ожидаются от продолжения использовании ак­тива и его выбытия по истечению срока использования. Пробле­ма определения ценности актива решается применением концеп­ции единицы, генерирующей денежные средства.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельно взятого актива, кроме случаев, когда актив не является генерирующей единицей, т.е. не создает за счет своего использования постоян­ного притока денежных средств, отделимого притока, создаваемо­го от использования группы активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей денежные средства едини­цы, к которой относится актив.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) — это наи­меньшая определяемая группа активов, за счет использования которой создается приток денежных средств, в основном не зави­сящих от притоков денежных средств других активов или групп активов.

Пример.Определение возмещаемой стоимости актива.

долл.

Расчет ценности актива в использовании включает:

• расчет будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы;

• применение соответствующей ставки дисконта. Дисконтированная (приведенная) стоимость (FV) — приведенная

стоимость будущих денежных поступлений или их эквивалентов с уче­том альтернативных возможностей инвестирования. При расчете те­кущей (приведенной) стоимости денежных средств (PV) в процессе их дисконтирования используется формула

PV =

FV

(1 0″

где п — количество отдельных периодов, по которым предусматрива­ется расчет; / — используемая дисконтная ставка, выраженная деся­тичной дробью.

Пример.Компания «Мерфи» владеет патентом на продукт, срок которого заканчивается через 5 лет. Ожидается, что в течение этого периода рынок сбыта ежегодно будет расширяться на 5%. В истек­шем году чистый доход от продажи продукта составил 10 млн долл. Компания установила ставку дисконта для расчета денежных потоков, связанных с продажей продукта, на уровне 12%. Ценность актива в использовании рассчитана ниже:

Прогнозы денежных потоков должны быть основаны на разум­ных, подкрепленных соответствующими доказательствами допу­щениях, которые отражают текущее состояние актива и представ­ляют наилучшие прогнозы относительно будущих экономических условий эксплуатации актива. Прогнозы компании относительно перспектив отдачи от использования актива, как правило, не дол­жны превышать 5 лет. Дальнейшее прогнозирование возможно на основе экстраполяции сложившихся устойчивых трендов.Оценки будущих потоков денежных средств

, должны включать:

• прогнозы поступления де­нежных средств, включая выбытие актива;

• прогнозы выбытия денеж­ных средств, которое неиз­бежно при генерировании их притока от продолжающего­ся использования актива

не должны включать:

• отток денежных средств, не­обходимый для погашения обязательств, которые уже были учтены в составе обя­зательств в балансе;

• притоки или оттоки денеж­ных средств от финансовой деятельности

Ставка дисконтирования является ставкой до налогообложе­ния, поэтому она применяется в отношении денежных потоков до налогообложения. Эта ставка отражает текущие рыночные оцен­ки временнбй стоимости денег и специфические риски, свой­ственные данному активу. Для определения ставки дисконтиро­вания компания может использовать:

• средневзвешенную стоимость капитала компании, опреде­ленную с помощью различных методов;

• предполагаемую ставку дополнительного кредитования ком­пании;

• прочие рыночные ставки кредитования.

При совместном использовании конкретного актива с други­ми видами активов невозможно определить денежные потоки, самостоятельно генерируемые данным активом. В условиях совме­стного использования конкретный актив является частью ЕГДС. В таких случаях правила обесценения активов применяются к комплексу активов, а не к отдельным его составляющим. Следо­вательно, в качестве ЕГДС должна быть выбрана группа активов.

Балансовая стоимость ЕГДС должна включать балансовую сто­имость всех активов, с ней связанных. Решение этой задачи мо­жет усложниться, поскольку некоторые активы (например, гуд­вилл) нелегко идентифицировать и отнести к конкретной едини­це. Тогда необходимо установить, отражен ли в финансовой отчетности гудвилл, который связан с данной ЕГДС. Если отра­жен, то (шаг № 1) необходимо провести проверку «снизу вверх», т.е. определить, может ли балансовая стоимость гудвилла быть отнесена на разумной и последовательной основе к рассматрива­емой ЕГДС. Затем (шаг № 2) следует сравнить возмещаемую сум­му данной ЕГДС с ее балансовой стоимостью, включая балансо­вую стоимость гудвилла, и признать убыток от обесценения. Вто-

рой шаг проверки «снизу вверх» следует выполнить даже в том случае, если никакую часть гудвилла нельзя отнести к рассматри­ваемой ЕГДС на разумной и последовательной основе.

В последнем случае необходимо определить наименьшую ЕГДС, которая включает рассматриваемую единицу и к которой на разумной и последовательной основе может быть отнесена балан­совая стоимость гудвилла. Затем возмещаемая сумма более круп­ной ЕГДС сравнивается с ее балансовой стоимостью, включая ба­лансовую стоимость гудвилла, и признается убыток от обесценения. Пример проведения проверки «снизу вверх» приведен ниже.

Пример.У компании «Сан», которой полностью владеет материн­ская компания, имеются три подразделения А, В, С. В связи с обес­ценением подразделения 8 «Сан» определила его стоимость возме­щения в 230 млн долл. Материнская компания рассчитала стоимость «Сан» в сумме 1380 млн долл. По данным финансовой отчетности груп­пы, гудвилл, отраженный в отношении компании «Сан», может быть последовательно и обоснованно квалифицирован.

млн долл.

Гудвилл был распределен в той же пропорции, какая существует между чистыми активами подразделений. Балансовая стоимость,- ко­торая должна сравниваться с возмещаемой суммой, составляет 240 млн долл.

Проверка «снизу вверх»: балансовая стоимость подразделения S — 240 млн долл., возмещаемая сумма — 230 млн долл., убыток от обес­ценения — 10 млн долл.

Следующий пример отражает порядок проведения проверки «сверху-вниз». Исходная информация взята из предыдущего приме­ра, но основа отнесения гудвилла в данном случае отсутствует.

Пример

млн долл.

Шаг 1. Проверка «снизу вверх»: балансовая стоимость подразде­ления В — 150 млн долл., возмещаемая сумма — 230 млн долл., убытка от обесценения нет.

Шаг 2. Проверка в отношении следующей по величине ЕГДС «сверху вниз»: балансовая стоимость «Сан» — 120 млн долл., возме­щаемая сумма — 1380 млн долл., убытка от обесценения нет.

Убыток от обесценения актива должен быть признан в отчете о прибылях и убытках как расход. Если обесцененный актив ра­нее переоценивался и его балансовая стоимость на момент пере­оценки выше первоначальной, то убыток от обесценения относит­ся на уменьшение созданного ранее резерва переоценки. Любая сумма, не покрытая таким образом, включается в отчет о прибы­лях и убытках.

Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДС, то его сумма должна быть распределена между всеми активами ЕГДС в следующем порядке:

а) гудвилл, касающийся ЕГДС;

б) убыток от обесценения распределяют между всеми актива­ми единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива, не допуская при этом, чтобы балансовая стоимость акти­ва оказалась ниже наибольшей из следующих сумм:

• чистой продажной цены актива;

• ценности актива в использовании;

• нуля.

Последующая оценка убытков от обесценения активов

После первоначального признания убытка от обесценения ак­тива компания должна проводить его оценку в последующие годы. Основания к таким действиям:

• продолжение обесценения актива;

• уменьшение размера убытка от обесценения, признанного в предыдущие годы.

Порядок возврата убытка от обесценения представлен в табл. 6.2.

Осуществляя последующую оценку убытков от обесценения, компания должна учесть:

внешние факторы:

1) существенное повышение рыночной стоимости актива в те­чение периода;

2) благоприятные изменения технологических, рыночных, экономических, юридических условий, в которых работает конк­ретная компания, или в целом на рынке, к которому актив имеет отношение;

3) изменения рыночных процентных ставок или других рыноч­ных показателей прибыльности инвестиций, которые могут повли­ять на ставку дисконта, используемую для расчета ценности ак­тива в использовании, существенно повысив тем самым возмеща­емую стоимость актива;

внутренние факторы: ‘”

1) существенные изменения, положительно сказывающиеся на степени или способе использования актива в настоящем или бу­дущем;

2) сумму убытков от обесценения, признанную в течение пе­риода, а также статью отчета о прибылях и убытках, куда они были включены;

3) сумму возврата убытков от обесценения, признанную в те­чение периода, а также статью отчета о прибылях и убытках, куда они были включены;

4) сумму убытков от обесценения, признанную непосредствен­но в собственном капитале в течение периода;

5) сумму возврата убытков от обесценения, признанную непо­средственно в собственном капитале в течение периода;

6) для отдельных активов (его характер и отчетный сегмент, к которому он относится) или для ЕГДС (ее описание, изменения и др.):

а) события и обстоятельства, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;

б) сумму убытка или уменьшения стоимости обесценения, ко­торая была признана или возвращена;

в) является ли возмещаемая сумма актива (или ЕГДС) его (ее) чистой продажной стоимостью (при этом следует указать основу, использованную для ее определения) или ценнос­тью в использовании (при этом следует указать ставку дис­конта, использованную в текущей и предыдущей оценках).

Задания для самопроверки

Задание 1.Компания продала товар 30.10.03 г. на сумму 3000 долл. Расчет по поставке произошел 22.02.04 г. Обменные курсы за 1 долл. соста­вили: 30.10.03 г. — 26 руб.; 01.01.04 г. — 27 руб.; 22.02.04 г. — 28 руб.

Рассчитайте курсовые разницы и укажите порядок признания операций в финансовой отчетности компании.

Задание 2.Компания приобрела товар 05.03.04 г., сумма возникшей кре­диторской задолженности 10 тыс. долл. Обменные курсы за 1 долл. состави­ли: 05.03.04 г. — 29 руб.; 20.03.04 г. — 27 руб.

Рассчитайте курсовые разницы и укажите порядок признания операций в финансовой отчетности компании.

Задание 3.10.04.03 г. российская компания «Смайл» выдала дочерней компании «Руби», находящейся на территории иностранного государства, бес­процентный заем 40 тыс. долл. на 18 месяцев. Обменные курсы за 1 долл. составили: 10.04.03 г. — 26 руб., 31.12.03 г. — 26 руб., 10.10.04 г. — 28 руб.

Рассчитайте курсовые разницы и укажите порядок признания операций в финансовой отчетности компании.

Задание 4.Компания ведет отчетность в рублях, а операции произво­дятся в долларах.

Покажите с помощью знаков « » или «-», каким образом отразятся коле­бания курса доллара по отношению к рублю на стоимости активов и обяза­тельств:

Задание 5.Отразите следующую информацию в финансовой отчетности российской компании. Оборудование на сумму 10 тыс. долл. было импорти­ровано 01.01.03 г., а расчеты за него были произведены 31.12.03 г. Аморти­зация оборудования составила за весь период 10%. Обменные курсы за 1 долл. были равны: 01.01.03 г. — 30 руб., 31.12.03 г. — 20 руб.

Задание 6.Рассчитайте в рублях остаток денежных средств, чистой при­были и курсовой разницы на основе следующей информации. Зарубежная ком­пания создана 1.01.03 г. и начала свою деятельность с продаж предоставлен­ных третьей стороной товаров на сумму 1 млн долл. В течение месяца в ре­зультате нескольких операций товар был реализован на сумму 1,2 млн долл. 1 млн долл. был использован на оплату кредиторской задолженности. На 31.01.03 г. остаток денежных средств составил 0,2 млн долл. Обменные кур­сы за 1 долл. составили: 01.01.03 г. — 30 руб., 31.01.03 г. — 36 руб., средний курс за январь — 33 руб.

Задание 7.Найдите курсовую прибыль/убыток в долларах и в евро, ис­пользуя следующую информацию. Зарубежная компания получила внутригруп-повой кредит на сумму 2 млн евро. Кроме того, дебиторская задолженность другой компании данной группы — 400 тыс. долл.

Курсовая прибыль (убыток) в связи с изменением курса доллара____

млн руб. Курсовая прибыль (убыток) в связи с изменением курса евро____

млн руб.

Задание 8.Вклад материнской компании в зарубежную дочернюю состав­ляет 75% и признается инвестицией. Стоимость чистых активов дочерней ком­пании составляет 100 млн долл. За отчетный период торговых операций не производилось. Обменные курсы за 1 долл. составили: 01.01.03 г. — 30 руб., 31.01.03 г. — 22 руб.

Впишите недостающую информацию:

Курсовой убыток______млн руб. Поскольку материнской компании при­надлежит только 75%, то_____млн руб. курсовой прибыли учитываются как

собственный капитал, а оставшаяся сумма _______млн руб. относится

на_________.

Задание 9.Рассчитайте прибыль (убыток) от продажи зарубежной до­черней компании за 750 тыс. долл. Ее акционерный капитал составлял 60 тыс. долл., нераспределенная прибыль — 500 тыс. долл., курсовые прибыли, клас­сифицированные как собственный капитал, — 200 тыс. долл.

Задание 10.Рассчитайте финансовый результат от проведения следую­щей операции. 30% зарубежной дочерней компании продано за 600 тыс. долл. Ее акционерный капитал составляет 100 тыс. долл., нераспределенная при­быль— 1900 тыс. долл., курсовые убытки, классифицированные как собствен­ный капитал, — 260 тыс. долл.

Задание 11.Используя условия задания, отразите операции компании в балансе и в отчете о прибылях и убытках за отчетный год. В течение 2003 г., отчетная дата которого — 3t.12.03 г., компания «Скай» (валюта отчетности — доллары) произвела следующие операции (валюта операций — фунты стер­лингов):

а) проданы товары в кредит 01.10.03 г. на сумму 50 тыс. ф. ст., оплата которых произведена покупателем 03.12.03 г.;

б) приобретены товары в кредит 15.12.03 г. на сумму 60 тыс. ф. ст., ко­торые до конца года не были оплачены;

в) приобретен и оплачен объект основных средств 01.01.03 г. на сумму 200 тыс. ф. ст., срок полезной службы которого — 5 лет;

г) получен долгосрочный кредит 02.12.03 г. на сумму 800 тыс. ф. ст. Курсы обмена валют (долл. за 1 ф. ст.): в 2003 г.: 01.01 — 1,70; 01.10 —

1,65; 02.12 — 1,50; 15.12 — 1,40; 31.12 — 1,35

Тесты к главе 6 *

Тест 1.Валюта отчетности — это валюта, используемая:

а) при представлении финансовой отчетности материнской компании и консолидированной финансовой отчетности;

б) для пересчета операций, осуществляемых в иностранной валюте;

в) для пересчета показателей финансовой отчетности зарубеж­ной компании в валюту материнской компании.

Тест2. Чистые инвестиции в зарубежную компанию — это:

а) представленные зарубежной компании долгосрочные инве­стиции;

б) доля материнской компании в чистых активах зарубежной компании;

в) капитал дочерней зарубежной компании, используемой для совместной деятельности.

Тест 3.Курсовая разница — разница, возникающая в результате:

а) расчетов с иностранными компаниями;

б) использования капитала для осуществления сделок в инос­транной валюте;

в) отражения в отчетах того же количества единиц иностран­ной валюты в валюте отчетности по другим валютным кур­сам.

Тест 4. Операциями в иностранной валюте могут быть:

а) продажа товаров, услуг;

б) получение кредитов,’предоставление займов;

в) приобретение, продажа активов;

г) принятие, погашение обязательств;

д) все вышеперечисленное.

1 5ст 5. Пересчет местной валюты в функциональную валюту по мо­нетарным статьям может производиться с использованием:

а) курса на отчетную дату;

б) среднерыночного курса на отчетную дату;

в) курса на отчетную дату или среднерыночного курса на от­четную дату.

Тест 6.Пересчет местной валюты в функциональную валюту по не­монетарным статьям производится по: ij а) курсу на дату совершения операции; I б) курсу на отчетную дату; в) среднерыночному курсу.Тест7. Чистая курсовая разница, образующаяся в результате пере­счета национальной валюты в валюту отчетности, должна¹¹ признаваться как:

а) собственный капитал;

б) доход;

в) расход.

Тест 8.Убыток от обесценения актива — это сумма, на которую :

а) балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость;

б) балансовая стоимость актива превышает его первоначальную

стоимость;

в) финансовый результат от продажи актива ниже рыночной

стоимости.

Тест 9.Ценность актива в использовании — это текущая дисконти­рованная стоимость:

а) доходов, полученных от его эксплуатации за отчетный пе­риод;

б) предполагаемых будущих денежных потоков, которые ожи­даются от продолжения использования актива и его выбы­тия по истечению срока использования;

в) прибыли, которую компания намеревается получить от его эксплуатации за отчетный период.

Тест 10.Единица, генерирующая денежные средства, — это:

а) наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основ­ном не зависимых от притоков денежных средств других ак­тивов или групп активов;

б) наибольшая определяемая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основ­ном не зависимых от притоков денежных средств других ак­тивов или групп активов;

в) средняя определяемая группа активов, которая за счет ее ис­пользования создает приток денежных средств, в основном не зависимых от притоков денежных средств других акти­вов или групп активов.

ГЛАВА 7

Событие квалифицируется как условное при выполнении двух критериев признания:

• отсутствует твердая уверенность в наступлении данного со­бытия;

• финансовый результат наступления события невозможно оценить точно.

Условное событие— это условие или обязательство, конечный результат которого (прибыль или убыток) будет подтвержден лишь при наступлении (или не наступлении) одного или нескольких непредвиденных событий в будущем.

Условное событие существует на дату составления финансо­вой отчетности. В силу ряда принципов, изложенных в главе 1 (начисления, осмотрительности и др.) условное событие должно признаваться в финансовой отчетности путем начисления.

Оценка условного события не может быть точной и опреде­ленной, поскольку подтверждающая ее информация на дату со­ставления финансовой отчетности отсутствует. Основой оценкиусловного события является суждение менеджеров компании: как правило, оно находится в определенном диапазоне.

Порядок признания события условным показан на рис. 8.1.

Событие в деятельности хозяйствующего субъекта

Проверка на соответствие критериям признания условного события

1) отсутствует точная уверенность

в наступлении данного события;

2) финансовый результат наступления события невозможно оценить точно

Не соответствует критериям

Событие не является

условным и отражается в

отчетности в обычном

порядке

Соответствует критериям

Событие является условным

и подлежит признанию в

отчетности в соответствии

с МСФО 10

Рис. 8.1. Порядок признания события условным

Если условное событие свершится, его результатом станет по­лучение компанией либо прибыли, либо убытка. Однако до тех пор, пока событие квалифицируется как условное, на дату состав­ления финансовой отчетности в ней признаются условные при­были либо условные убытки. Порядок учета и отражения в отчет­ности условного убытка зависит от ожидаемого результата сверше­ния условного события. Если существует вероятность того, что таким результатом станет получение убытка, он признается в фи­нансовой отчетности. Оценка суммы условного убытка произво­дится экспертным путем. Из нескольких возможных значений выбирается наиболее вероятное. Если существует вероятность возникновения дополнительных (сверх признанной величины) убытков, такая информация раскрывается в отчетности дополни­тельно.

Потенциальный убыток может быть уменьшен или не признан в отчетности вовсе, если компанией предъявлен иск третьей сто­роне. В подобных случаях убыток признается расходом периода в

сумме, уменьшенной на величину вероятной компенсации по предъявленному иску.

Условные прибыли в соответствии с принципом осмотритель­ности не должны признаваться в отчетности доходом или акти­вом. Информация о существовании условных прибылей должна раскрываться в случаях, когда есть вероятность их получения.

Если получение прибыли является определенным, она пере­стает быть условной и подлежит признанию.

Оценка условного события осуществляется с учетом всей ин­формации, имеющейся на дату составления отчетности, что можно проиллюстрировать примером.

Рассмотрим ситуацию, когда компании выставлен судебный иск на крупную сумму. При оценке данного условного события руководству компании следует учитывать такие факторы, как ход судебного разбирательства в аналогичных случаях, мнения адво­катов, советников, собственный и чужой опыт.

События, происходящие после отчетной даты, могут спрово­цировать тот или иной ход развития условных событий. От того, как будут развиваться последние, зависит необходимость прове­дения корректировок в уже сформированной финансовой отчет­ности.

Согласно МСФО 10 события, происшедшие после отчетной даты,— это события (как благоприятные, так и неблагоприятные), произошедшие в период между отчетной датой и датой утвержде­ния финансовой отчетности.

Отчетной датой является последний день отчетного периода. Датой утверждения финансовой отчетности считается день при­нятия решения о ее публикации для внешних пользователей со­ветом директоров или наблюдательным советом (или дата подпи­сания финансовой отчетности уполномоченными лицами компа­нии). Пользователям отчетности важно знать дату утверждения отчетности, поскольку в последней не отражены события, произо­шедшие после этой даты.

Дата подписания отчетности к публикации во многом зависит от процедуры ее утверждения, что, в свою очередь, предопреде­ляется структурой руководства компанией, нормативными требо­ваниями и правилами, затрагивающими вопросы составления и окончательного оформления финансовой отчетности.

Стандарт выделяет две группы событий, происшедших после отчетной даты, подлежащих и не подлежащих отражению в отчет­ности после отчетной даты: • события, подтверждающие свершение условных событий, признанных в отчетности. Эти события в виде соответству­ющих корректив должны быть внесены в отчетность после отчетной даты;

• события, не связанные с условиями, в которых находилась компания на дату составления отчетности. Они в отчетнос­ти не отражаются.

Это деление в данном стандарте является основополагающим, поскольку от него зависит, будут ли отражаться возникшие усло­вия в отчетности уже после отчетной даты.

В стандарте содержатся примеры событий, последствия кото­рых необходимо признать в отчетности после отчетной даты.

1. Разрешение судебного спора после отчетной даты. На дату составления отчетности это событие являлось условным. Оно было признано в финансовой отчетности компании либо условным ак­тивом, либо условным обязательством. Теперь его следует при­знать в балансе на отчетную дату, а также выполнить соответству­ющие корректировки в отчете о прибылях и убытках.

2. Банкротство заказчика, которое произошло после отчетной даты. Следствием этого события должен стать перевод дебитор­ской задолженности в состав сомнительных долгов. Соответству­ющие корректировки следует выполнить в финансовой отчетнос­ти — балансе и отчете о прибылях и убытках.

Примером события после отчетной даты, экономические по­следствия которого не отражаются в отчетности, является сни­жение рыночной стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к публикации. Падение рыночной стоимости активов, как правило, отражает условия, возникшие в последующем периоде, и не связано с со^ стоянием инвестиций на отчетную дату. Поэтому компании не следует корректировать стоимость, по которой инвестиции были признаны в финансовой отчетности.

Помимо двух групп событий, названных выше, после отчет­ной даты хозяйствующим субъектом могут быть осуществлены операции, которые в соответствии с МСФО 10 не следует отра­жать в отчетности компании. Но существенность этих событий настолько велика, что нераскрытие информации о них может вве­сти пользователей в заблуждение. Примерами таких событий яв­ляются:

• существенная реорганизация компании после отчетной даты;

• уничтожение значительной части запасов вследствие пожа­ра, случившегося после отчетной даты;

• резкие изменения стоимости активов или курсов иностран­ных валют, произошедшие после отчетной даты.

Информацию такого рода следует раскрывать в пояснениях к финансовой отчетности. Порядок отражения в финансовой отчет­ности событий, происшедших после отчетной даты, представлен на рис. 8.2.

События после отчетной даты

Классификация событий после отчетной даты

Необходимость внесения изменений в финансовую отчетность

I________________ _______________I______

События, отражаемые в

отчетности после отчетной

даты

События, не отражаемые в

отчетности после отчетной

даты

Порядок внесения изменений в финансовую отчетность

Корректируются данные баланса и отчета о прибылях и ___________убытках___________

Информация раскрывается в

примечаниях к финансовой отчетности

Рис. 8.2.Порядок отражения в финансовой отчетности событий, происшедших

после отчетной даты

Как отмечалось в главе 1, основополагающим допущением (принципом) формирования финансовой отчетности является принцип непрерывности деятельности компании. При этом по­лагают, что компания действует и будет действовать в обозримом .будущем и не предполагается ее ликвидация или существенное сокращение объемов деятельности.

Ухудшение результатов деятельности и финансового положе­ния компании после отчетной даты могут указывать на то, что необходимо дополнительно оценить правомерность примененияназванного принципа к деятельности компании. Если происшед­шие изменения в показателях деятельности весьма существенны, принцип непрерывности деятельности более неприемлем для ком­пании. МСФО 10 предписывает в таких случаях не корректиро­вать данные финансовой отчетности, а фундаментально изменить принципы учета. Так, в соответствии с МСФО 1 отчетность до­полняется:

• примечанием, где сказано, что при подготовке финансовой отчетности не учитывалось допущение непрерывности дея­тельности;

• заявлением о том, что возможность бесперебойного функ­ционирования компании в будущем ставится руководством под сомнение.

В подготовке промежуточной финансовой отчетности суще­ственную роль играет фактор времени, поэтому ее публикация осуществляется обычно быстрее, чем публикация годовой отчет­ности. Руководствуясь «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности» (см. главу 1 учебного пособия), в целях обеспечения уместности информации порой жертвуют ее досто­верностью. Проявляется это в том, что некоторые оценки элемен­тов промежуточной отчетности могут выполняться не так тщатель­но, как при подготовке к публикации годовой отчетности. Так, оценка запасов для промежуточной отчетности может произво­диться без проведения инвентаризации, с использованием, напри­мер, репрезентативной выборки. Для целей переоценки активов профессиональные оценщики могут не привлекаться (хотя они используются при составлении годовой финансовой отчетности). Оценка резервов на промежуточную дату может быть сведена к простому обновлению ранее рассчитанного годового резерва.

Каждый пользователь промежуточной отчетности обычно име­ет в своем распоряжении годовую отчетность за предшествующий год, поэтому примечания к годовой финансовой отчетности не должны дублироваться представляемой промежуточной информа­цией. В примечаниях к промежуточной финансовой отчетности компания обязана разъяснить содержание событий и операций, существенных для понимания изменений в финансовом положе­нии и результатах деятельности компании, происшедших после даты представления последней годовой отчетности.

Раскрытие информации в примечаниях к промежуточной финансовой отчетности

Примечания содержат:

• заявление о том, что в промежуточной финансовой отчет­ности используется та же учетная политика и методы вычис­лений, что и в последней годовой отчетности (в противном случае — описание характера и следствий происшедших из­менений);

• комментарии относительно сезонности или цикличности промежуточных операций.

Кроме того, подлежит раскрытию следующая информация:

• характер и сумма статей, влияющих на элементы финансо­вой отчетности, которые необычны для компании в силу их характера и размера;

• выплаченные дивиденды;

• доходы и результаты сегментов исходя из первичной сегмен­тации отчетности компании;

• существенные события, последовавшие после окончания промежуточного периода;

• влияние приобретений или продаж дочерних компаний в течение промежуточного периода;

• изменения условных обязательств или условных активов, происшедшие за время после последней отчетной даты.

Стандарт поощряет компании к раскрытию следующей инфор­мации:

• описание значительных изменений в тенденциях хозяй­ственной деятельности (например, в спросе на выпускаемую продукцию, в доле завоеванного рынка, ценах и т.д.);

• описание обязательств, возникших после даты представле­ния годовой отчетности и являющихся новыми для компа­нии (например, обязательств по освоению капиталовложе­ний);

• описание прогнозов на конец текущего финансового года, в отношении которого представляется промежуточная фи­нансовая отчетность.

Примерраскрытия информации в примечаниях к промежуточной финансовой отчетности компании А.

Консолидированная финансовая отчетность компании А представ­лялась в соответствии с МСФО. Настоящая финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО 34. При подготовке промежу­точной финансовой отчетности применялись те же принципы учета и методы расчетов, что и в годовой финансовой отчетности. Настоящая финансовая отчетность должна использоваться совместно с подтвер­жденными аудиторами годовыми финансовыми отчетами компании А.

Практика учета в Российской Федерации

В российской практике специального нормативного докумен­та, регулирующего порядок формирования промежуточной отчет­ности, не существует. Вопросы подготовки и представления про­межуточной бухгалтерской отчетности затрагиваются в разделе XI ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Документом определены более жесткие в сравнении с МСФО подходы. Так, в отличие от МСФО 34 установлено, что организация должна со­ставлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квар-тал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Состав промежуточной отчетности, степень детализации ее элементов (баланса, отчета о прибылях и убытках) соответствуют порядку формирования годо­вой отчетности. Это положение коренным образом отличает рос­сийские подходы от международных. Жесткими оказываются и сроки представления промежуточной отчетности: российские организации обязаны сформировать промежуточную бухгалтер­скую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного пе­риода, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Задания для самопроверки

Задание 1. Установите, подлежат ли признанию в отчетности следующие события (если подлежат, то каким образом):

1) Компания по состоянию на 31 декабря 2004 г. имела акций на сумму 100 тыс. долл. В феврале 2005 г. получена информация о снижении рыночной цены акций на 20%.

2) По состоянию на 31 декабря 2004 г. компания признала в отчетности дебиторскую задолженность в сумме 50 тыс. долл. Показатели ликвидности дебитора на эту дату были неудовлетворительны. В начале февраля получена информация о банкротстве дебитора.

3) По состоянию на 31 декабря в балансе компании стоимость запасов была признана в сумме 100 тыс. долл. Вместе с тем существовала большая вероятность снижения рыночных цен на материалы данного вида. 15 января была получена информация о том, что рыночная стоимость данных товаров снизилась на 40%. До даты подписания отчетности рыночная стоимость не ме­нялась.

Задание 2.Выскажите суждение по следующему вопросу: следует ли вно­сить изменения в финансовую отчетность компании в случае, если после от­четной даты произошли следующие события:

1) закрытие одного из десяти филиалов компании;

2) обнаружение случаев мошенничества;

3) продажа запасов по цене ниже первоначальной стоимости;

4) колебание обменного курса;

5) национализация (приватизация) компании;

6) решение суда по судебному иску;

7) выпуск новых акций для акционеров по льготной цене;

8) забастовка сотрудников;

9) наводнение.

Задание 3.Поясните, каковы цели формирования сегментной отчетнос­ти? Какие критерии должны использоваться при определении отчетных сег­ментов?

ЗаДание 4.Объясните, почему информативность финансовой отчетнос­ти возрастает при включении в нее информации, относящейся к отдельным сегментам.

Задание 5.Укажите основные статьи, подлежащие раскрытию в соответ­ствии с МСФО 14.

Задание 6.Компания А, занимающаяся производством минеральных удоб­рений, приобрела пять дочерних предприятий, информация о которых пред­ставлена в таблице.

Ответьте на вопрос: какие классификационные признаки следует исполь­зовать при подготовке сегментной отчетности по, первичному и вторичному форматам?

Задание 7.В компании выделены четыре хозяйственных сегмента, ин­формация о которых представлена в таблице.

тыс. руб.

Проверьте соответствие выделенных хозяйственных сегментов критериям признания отчетных сегментов.

Подготовьте ответы на следующие вопросы:

С какой целью составляется промежуточная финансовая отчетность?

Можно- ли отразить в промежуточной отчетности расходы на предполага­емые выплаты премий в конце отчетного года?

Нужно ли формировать резерв на выплаты годовых премий персоналу?Тест 1.

а)

б)

в) Тест 2.

а) б) Тест 3.

а)

б)

в)

Тест 4.

а) б)

в) Тест 5.

а) б) в) г)

Тест 6.

Тесты к главе 8

Событие является условным, если:

отсутствует точная уверенность в наступлении данного со­бытия;

финансовый результат наступления события невозможно оценить точно; все ответы верны.

Если отсутствует точная уверенность в наступлении данно­го события и его финансовый результат невозможно оценить точно:

событие не является условным и отражается в отчетности в обычном порядке;

событие является условным и признается в отчетности в со­ответствии с МСФО 10.

В соответствии с принципом осмотрительности в отчетно­сти компании признаются: условные прибыли; условные убытки;

условные прибыли и условные убытки. События после отчетной даты происходят: до даты подписания финансовой отчетности к публикации; между отчетной датой и датой утверждения финансовой от­четности;

после отчетной даты.

Сегментация информации означает детализацию, разбивку информации, представленной в финансовой отчетности, по: отдельным видам кредиторов; отдельным видам дебиторов; различным типам товаров и услуг;

различным географическим регионам, в которых работает компания.

Установите соответствие между признаками, приведенны­ми в графах таблицы:

Ввд сегментов

1. Хозяйственные сегменты

2. Географические сегменты

а) характер товаров или услуг;

б) сходство экономических и политических условий;

в) характер производственных процессов (вид применяемых технологий);

г) валютные риски;

д) тип или класс клиента, потребляющего данные товары (услуги);

е) особые правила валютного контроля;

ж) методы, использованные для распростране­ния товаров или предоставления услуг;

з) сходство выполняемых операций;

и) особые риски, связанные с операциями в данном географическом регионе

Тест7. В доходы сегмента включаются:

а) доходы, которые непосредственно связаны с деятельностью сегмента;

б) часть доходов компании, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент;

в) результаты чрезвычайных событий;

г) доходы от дивидендов и процентов.

Тест 8.Активы, используемые в общих корпоративных интересах компании или в интересах ряда отчетных сегментов, как правило:

а) не распределяются между сегментами и отражаются в сег­ментной отчетности общими суммами;

б) распределяются между сегментами и представляются в сег­ментной отчетности как активы сегментов.

Тест 9.Первичным форматом признается раскрытие информации по хозяйственным сегментам, если риски и прибыли ком­пании определяются главным образом:

а) различиями в производимых товарах, работах, услугах;

б) различиями в географических регионах деятельности. Тест 10.Цель формирования промежуточной финансовой отчетно­сти состоит в:

а) представлении заинтересованным пользователям обновлен­ной в сравнении с годовой отчетностью информации;

б) привлечении внимания пользователей к новым направлени­ям деятельности компании, событиям и обстоятельствам, возникшим после составления годовой отчетности;

в) облегчении пользователям оценки финансового состояния и ликвидности компании;

д) все ответы верны.Ответы на тесты

ТЕРМИНОЛОГИЧЕСКИЙ СЛОВАРЬ

Активы– ресурсы и имущество, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получе­ние экономических выгод в будущем. _Л™_ЙИИ Активы сегмента– активы, используемые сегментом в его операци­онной деятельности и обоснованно идентифицируемые с ним.

Ассоциированная компания– компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней.

Балансовая стоимость долгосрочных инвестицийустанавливается, как правило на уровне себестоимости приобретения инвестиции, но при различных колебаниях рыночной стоимости может изменяться до реаль­ной рыночной стоимости инвестиции посредством переоценки.

Будущие экономические выгоды– ожидание прибыли от: использо­вания актива в течение срока его полезного использования, повышения стоимости актива или чистой цены его продажи вследствие изменения конъюнктуры или инфляционных процессов и вследствие других при-

^ЧИНВаловые инвестиции в аренду– сумма минимальных арендных пла­тежей, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему нега­рантированная остаточная стоимость нематериального актива, в полу­чении которой у арендодателя нет уверенности.

Возмещаемаястоимость – наибольшая из чистой стоимости реали­зации актива; ценности актива в использовании.

Вознаграждения работникам– все формы вознаграждении и выплат сотрудникам за выполненную работу

Выпущенный капитал– стоимость обыкновенных и привилегирован­ных акций, дающих их владельцам определенные права в отно^нми компании Операционный цикл – период времени между приобретени­ем материалов, используемых в производственном процессе и их про­дажей в обмен на денежные средства или инструменты, легко обрати­мые в денежные средства. «*,,„• Выручка– валовое поступление экономических выгод в ходе оьыч-ной деятельности компании, которое приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Географический сегмент– выделяемый компонент компании, уча­ствующий в производстве товаров или услуг в конкретной экономичес­кой среде и подверженный рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических услови­ях; используется для составления сегментной отчетности.

Гудвилл– превышение величины инвестиции материнской компа­нии в дочернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней

компании, возникающее при покупке ее активов материнской компа­нией.

Денежные средства— кассовая наличность и депозиты до востребо­вания.

Дисконтированная (приведенная) стоимость— приведенная стоимость будущих денежных поступлений или их эквивалентов с учетом альтер­нативных возможностей инвестирования.

Долгосрочные обязательства,включающие проценты, возникают в результате поступления активов в компанию на срок, превышающий 12 месяцев, следствием чего является возникновение расходов (уплаты процентов и т.п.), и требующее возвраты или выкупа по окончании дей­ствия договора (облигационные займы, финансовая аренда и т.д.).

Доля меньшинства— часть акционерного капитала дочерних компа­ний, не принадлежащая материнской компании. В соответствии с МСФО доля меньшинства отражается в сводном бухгалтерском балан­се отдельно от обязательств и капитала материнской компании. Доля меньшинства отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельно от обязательств и капитала материнской компании.

Достоверное представление и соответствие МСФО —заключается в том, что финансовая отчетность должна «достоверно представлять» фи­нансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки ком­пании, что достигается правильным использованием МСФО с дополни­тельным раскрытием информации (где это необходимо).

Доходы— увеличение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обя­зательств, результатом чего является увеличение капитала.

Доходы сегмента— доходы, которые непосредственно связаны с де­ятельностью сегмента, а также часть доходов компании, которая обо­снованно может быть отнесена на данный сегмент; подразделяются на доходы: полученные от внешних клиентов, полученные от операций с сегментами своей компании.

Единица, генерирующая денежные средства— наименьшая опреде­ляемая группа активов, которая за счет ее использования создает при­ток денежных средств, в основном не зависимых от притоков денежных средств других активов или групп активов.

Запасы— активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; или находящиеся в производственном процессе для такой продажи; или находящиеся в виде сырья и материалов, потребляемых в производственном процессе либо при предоставлении услуг.

Зарубежная деятельность— филиал, ассоциированная компания, совместное предприятие или дочерняя компания, которые осуществля­ют деятельность в иной стране, по отношению к отчитывающейся ком­пании.

Зарубежная компания— зарубежное производство, деятельность ко­торого не является неотъемлемой частью деятельности материнской ком­пании и, следовательно, либо обладает определенной степенью незави-

симости от материнской компании, либо является отдельным юридичес­ким лицом; накапливает средства с целью последующей выплаты диви­дендов и процентов материнской компании.

Затраты по займам— процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств.

Инвестиции— активы компании, представляющие собой вложения капитала в денежной, материальной, нематериальной формах с целью получения текущих или будущих доходов.

Инвестиционная деятельность— приобретение и реализация долго­срочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Инвестиционная собственность— имущество, предназначенное для получения арендной платы и/или доходов от прироста стоимости капи­тала.

Капитал— оставшаяся доля собственных активов компании после вычета обязательств (финансовая концепция капитала) или уровень про­изводственного потенциала или операционных возможностей компании (физическая концепция капитала).

Квалифицируемые активы— активы, доведение которых до или со­стояния пригодности к использованию по назначению, или продаже тре­бует значительного времени.

Консолидированная финансовая отчетность— финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой ком­пании.

Косвенный метод составления отчета— основан на отражении пото­ков денежных средств по операционной деятельности и реализуется пу­тем корректировок чистой прибыли (убытка).

Краткосрочное обязательство— обязательство, которое предполага­ется погасить в ходе обычного операционного цикла компании или оно подлежит погашению в течение 12 месяцев с отчетной даты.

Краткосрочный актив— актив, который предполагается реализовать, продать, использовать в ходе обычного операционного цикла компании или в течение короткого срока, не превышающего 12 месяцев с отчет- | ной даты; или актив, который представляет собой денежные средства или ‘ их эквиваленты, не имеющие ограничений на использование.

Критерии признания элемента финансовой отчетности— являются сле­дующие: существует вероятность, что любая экономическая выгода, имеющая отношение к данному объекту, будет получена или утрачена компанией; и объект обладает стоимостью или оценкой, которая может быть надежно измерена.

Курсовая разница— разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте от­четности по другим валютным курсам.

Материнская компания— компания, имеющая одну или более до-чеоних.

Неденежные активы— все активы, за исключением денежных.

Нематериальные активы— объекты, отвечающие следующим усло­виям: существует высокая вероятность того, что компания получит свя­занные с данным активом будущие экономические выгоды (получение будущих доходов или снижение затрат на производство и/или реализа­цию продукции) и себестоимость данного актива может быть надежно измерена.

Нормативная мощность— уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормаль­ных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы.

Объединение компаний— соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объе­диняется с другой или получает контроль над читыми активами и опе­рациями другой компании.

Обязательства— текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к отто­ку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательства сегмента— обязательства сегмента, связанные с его операционной деятельностью, которые можно непосредственно иденти­фицировать с данным сегментом либо обоснованно отнести на него.

Обязывающее событие— событие, которое приводит к возникнове­нию юридического или фактического обязательства, в результате чего у компании нет реалистической альтернативы погашению этого обязатель­ства.

Операционная деятельность— основная, приносящая доход деятель­ность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и фи­нансовой деятельности.

Операционный цикл— период времени между приобретением мате­риалов, используемых в производственном процессе, и их продажей в обмен на денежные средства или инструменты, легко обратимые в де­нежные средства.

Операция между связанными сторонами —передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.

Основные средства— материальные активы, которые отвечают двум требованиям: используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях и предполагаются к использованию на про­тяжении более одного года (долгосрочные активы).

Отложенные налоговые обязательства— суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые требования— суммы налога на прибыль, воз­мещаемые в будущем в отношении вычитаемых временных разниц; перенесенных на будущий период не принятых налоговых убытков; пе­ренесенных на будущий период не использованных налоговых кредитов.

Отчетная дата и период.Финансовая отчетность должна представ­ляться не реже, чем раз в год, и содержать цифровую информацию ми­нимум за два отчетных периода. Датой отчета может считаться послед­ний день года. МСФО не требует от компаний установления финансо­вого года, равного календарному.

Отчетный сегмент— хозяйственный или географический сегмент, информация о котором должна раскрываться в сегментной отчетности. Оценка— процесс определения денежных сумм, по которым элемен­ты финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности —согла­шения, в соответствии с которыми компания выплачивает по оконча­нии трудовой деятельности одному или нескольким работникам вознаг­раждения.

Потоки денежных средств— приток (положительный поток) и от­ток (отрицательный поток) денежных средств и их эквивалентов.

Прекращаемая деятельность— запланированная продажа согласно единому плану целиком или частично либо прекращение деятельности относительно крупного компонента компании, как правило, хозяйствен­ного или географического сегмента.

Прибыль до налогообложения— определяется как разница между до­ходами и расходами, без учета расходов по налогообложению прибыли. Прибыль (убыток) от участия в ассоциированных компаниях— вклю­чает доходы от участия в капитале, прибылях других компаний

Признание элемента финансовой отчетности— процесс включения в финансовую отчетность объекта, который отвечает одновременно двум требованиям: подходит под определение одного из элементов и соответ­ствует критериям признания.

Прямой метод составления отчета— отражение непосредственных положительных и отрицательных валовых потоков денежных средств.

Публичная компания— компания, чьи акции или долговые ценные бумаги находятся в свободном обращении.

Расходы— уменьшение экономических выгод за отчетный пери­од, выражающееся в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала.

Расходы по финансированиювключают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заемных финансовых ресурсов.

Расходы сегмента— непосредственно распределяемые на сегмент расходы по его операционной деятельности, а также соответствующая часть расходов, которые могут быть обоснованно распределены на сег­мент; подразделяются на расходы: относящиеся к продажам внешним клиентам, по операциям с сегментами своей компании.

Резерв— обязательство на неопределенную сумму или с неопреде­ленным сроком погашения.

Резервы переоценки— доходы и расходы, возникающие в результате переоценки активов и обязательств компании; представляют собой кор-ректировки, необходимые для поддержания капитала компании; одно из слагаемых капитала.

Результаты сегмента— доходы сегмента за вычетом его обязательств.

Реструктуризация— представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ ее осуществления.

Риски— возможность получения убытков вследствие простоев обо­рудования, устаревания технологий, сокращения доходов в связи с ин­фляцией и по другим причинам.

Роялти— плата за использование или предоставление разрешения на использование прав интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности с целью получения дохода.

Связанная сторона— стороны считаются связанными сторонами, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений.

Себестоимость приобретения инвестиции— представляет собой спра­ведливую стоимость представленной за нее компенсации и включает цену приобретения и любые прямые расходы, связанные с ее приобре­тением (вознаграждения, комиссионные, гонорары, пошлины и т.п.).

Сжатый формат отчетности— предполагает включение в формы промежуточной отчетности лишь заголовков и промежуточных статей, включенных в последний годовой финансовый отчет.

Совместно контролируемые активы— тип совместного предприятия, при котором участники совместно контролируют (а иногда и совместно владеют) одним или несколькими активами, внесенными или приобре­тенными в интересах совместного предприятия и предназначенных для достижения целей договора.

Совместно контролируемая деятельность— предполагает не создание юридического лица или структуры, отдельного от самих участников СП, а лишь использование их активов и иных ресурсов.

Совместно контролируемые компании— тип совместного предприя­тия, при котором создается самостоятельное юридическое лицо (корпо­рация, хозяйственное товарищество и т.п.), в котором каждый участник имеет свою долю капитала.

Совместное предприятие— договор, по которому две или более сто­рон (участников) осуществляют хозяйственную деятельность при усло­вии совместного контроля над ней на основе заключенного договора.

Совместный контроль,осуществляемый сторонами на договорной основе — распределение полномочий по управлению финансовой и про­изводственной политикой предприятия с целью получения от этого вы­год.

Справедливая стоимость— сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими со­вершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Ставка дисконтирования— отражает текущие рыночные оценки вре­менной стоимости денег и специфические риски, свойственные данно­му активу.

Стоимость замещения актива с учетом износа— стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа.

Стороны совместных предприятий— участники (осуществляющие совместный контроль) и инвесторы (не осуществляющие совместный контроль).

Торговая и иная кредиторская задолженность —часть обязательств компании, возникающих в результате договорных отношений, которые требуют уплаты денежных средств или передачи иных активов компа­нии другим компаниям и организациям.

Убыток от обесценения актива— сумма, на которую балансовая сто­имость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Управление рисками— систематическая и активная работа по ана­лизу, оценке и контролю всех возможностей появления угроз деятель­ности компании.

Условный актив— возможный актив, возникающий в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только в случае появления или не появления одного или более неопределенных событий, не контролируемых компанией.

Учетная политика— основополагающие принципы, процедуры, пра­вила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Финансовая деятельность— деятельность, которая приводит к изме­нениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

Финансовая отчетность компании— представляет собой систему дан­ных об имущественном и финансовом положении, финансовых резуль­татах ее деятельности.

Функциональная валюта— основная валюта той экономической сре­ды, в которой данная компания осуществляет свою деятельность. Фун­кциональной является валюта, которая в большей степени влияет на цену продаж компании, а также валюта страны, которая влияет на стоимость труда и материалов.

Хозяйственный сегмент— выделяемый компонент компании, кото­рый участвует в производстве отдельного товара или услуги или группы связанных товаров и услуг и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других хозяйственных сегментов; ис­пользуется для целей составления сегментной отчетности.

Ценность актива в использовании— текущая дисконтированная сто­имость предполагаемых будущих денежных потоков, которые ожидают­ся от продолжения использовании актива и его выбытия по истечению срока использования.

Чистая цена продаж— предполагаемая продажная цена актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение ра­бот и возможных затрат на его реализацию.

Чистые инвестиции в аренду— валовые инвестиции в аренду за вычетом ожидаемого финансового дохода.