Вклады для физических лиц нерезидентов

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц могут быть не только граждане РФ, но и граждане иностранных государств и лица без гражданства. В то же время граждане РФ могут и не являться налогоплательщиками НДФЛ. Определяющим фактором для признания физического лица налогоплательщиком является, в соответствии с положениями гл.

23 НК РФ, его налоговый статус – резидентство. Оно зависит от времени нахождения лица на территории России. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Отсчет периода фактического пребывания физического лица на территории РФ ведется от даты, когда резидент получил доход.

Например, если физическое лицо получает доход 9 февраля 2010 г., то период для определения его резидентства будет начинаться 9 февраля 2009 г. и заканчиваться 9 февраля 2010 г. Такой порядок исчисления сроков, установленных в месяцах, предусмотрен п. 5 ст. 6.1 НК РФ. Следовательно, если физическое лицо провело на дату получения дохода на территории РФ 182 календарных дня или менее, оно не будет признано налоговым резидентом.

Порядок отнесения доходов к видам источников выплат определен ст. 208 НК РФ. Проценты, полученные от российского коммерческого банка или от иностранного банка в связи с деятельностью его обособленного подразделения в РФ, признаются доходами от источников выплат в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Таким образом, физическое лицо, находящееся или находившееся на территории РФ 182 календарных дня и менее в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, согласно гл. 23 НК РФ не признается налоговым резидентом. Но доходы в виде процентов, полученные им от российского коммерческого банка, подлежат налогообложению НДФЛ, так как получены от источников выплат в РФ.

Причем местонахождение российского банка (его подразделения) в данном случае роли не играет. Даже если он находится на территории иностранного государства, все равно будет считаться, что источник дохода находится в РФ. Такой вывод основан на том, что для российских банков место деятельности не определено, а к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся только проценты, полученные от иностранных банков в случае их нахождения не на территории РФ (пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Организации независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности, в том числе иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ, обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков (п. 1 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40).

К доходам от источников выплат в РФ относится процентный доход от долговых обязательств любого вида (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом размещение денежных средств на депозите по своей сути является для банка одной из форм заимствования. Поскольку процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам (п. 3 ст.

Но при выплате процентов по депозитам иностранных организаций российский банк не всегда будет являться налоговым агентом по уплате налога на прибыль организаций. Так, если иностранная организация осуществляет деятельность в РФ через постоянное представительство, банк не будет исчислять налог на прибыль с выплачиваемых им доходов, если он уведомлен, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству.

Примечание. По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ).

Вторым исключением будет являться случай, когда банку предоставлено подтверждение, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, в соответствии с которым процентный доход не облагается налогом на прибыль в РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено в банк до даты выплаты дохода.

Если банк не располагает указанными документами, он производит исчисление, удержание и уплату налога на прибыль с выплачиваемых им доходов в виде процентов. Причем в отличие от ситуации с выплатами физическим лицам проценты, выплачиваемые организациям, подлежат налогообложению в полном объеме, то есть налоговой базой будет вся сумма начисленных процентов. Налог на прибыль в этом случае исчисляется по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Неурегулированным до настоящего времени остается вопрос о сроках перечисления удержанных сумм налога на прибыль в бюджет. С одной стороны, налоговый агент обязан перечислить их в течение трех дней после дня выплаты денежных средств иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ), а с другой – одновременно с выплатой дохода (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Таким образом, налоговый агент должен исполнить одно и то же действие, но в разные сроки. Поэтому, с учетом того что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), банк может перечислять удержанный налог в трехдневный срок. Причем с таким подходом согласно и налоговое ведомство (Письмо МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274).

О существовании налога на вклады физических лиц многие вкладчики даже не догадываются, а если и знают, то воспринимают его буквально, так, как звучит. Однако в НК РФ содержатся совсем другие формулировки. Чтобы понять, каково налогообложение вкладов физических лиц в 2019 году, необходимо внести ясность в понятия и определения, применяемые в НК РФ и в формулировках, используемых в быту и в информационных материалах, посвященных налогообложению депозитов частных лиц:

1. вклад в банке;
2. депозит;
3. доход;
4. прибыль.

1. Банковский вклад — денежная сумма, переданная частным лицом финансовой организации с целью получить прибыль в виде процентов. Банк, в свою очередь, выдает эти средства третьим лицам, гражданам или организациям, в качестве ссуд, также под проценты. Например, вклад произведен под 9,8% годовых. Кредит на сумму вклада выдан под 12,3%. Из них 9,8% получит вкладчик, а 2,5% останется банку в виде прибыли (12,3%-9,8%).

2. Депозит — также банковский вклад, но в более широком понимании. Это:

• денежный вклад в различной валюте;
• ценные бумаги (акции, облигации, сертификаты и т.д.);
• драгоценные металлы: платина, золото, серебро, а также монеты.

Такое уточнение необходимо в связи с тем, что по депозитам в драгоценных металлах другая система расчета налоговых платежей.

3. Доход — это совокупность средств, полученных юридическим или частным лицом в результате какой-либо деятельности за определенный промежуток времени. В мировой практике доход чаще всего облагается налогом всего в трех случаях:

• заработная плата — подоходный налог;
• наследство;
• продажа недвижимости (дом, дача, квартира и т.д.).

4. Прибыль — это разница между доходом и затратами на его получение. Если имеем превышение затрат над доходами, то получаем убытки. В случае со вкладами, прибыль составляют проценты с рублевых или валютных депозитов.

Исходя из приведенных определений, можно утверждать, что понятия «налог на вклад» и «налог на депозит» — — всего лишь налог на проценты по вкладам физических лиц, ведь они, по своей сути, и есть прибыль его держателя.

Ставка налогообложения депозитов

В соответствии со ст. 225 НК РФ, налогообложение депозитов физических лиц проводится по ставкам:

•  35%  — для резидентов РФ;
•  30%  — для нерезидентов государства.

Для владельцев депозитов с драгметаллами, независимо от их статуса, налог на доход по вкладам начисляется на всю величину прибыли в размере  13% .

Для справки:

• резидент — это фирма, организация, предприятие или частное лицо, зарегистрированное в стране и полностью выполняющее ее законодательство;
• нерезидент — граждане или юридические лица, работающие в конкретном государстве на постоянной или временной основе, но зарегистрированные или проживающие в другой стране и подчиняющиеся ее законам.

Дифференцированный подход к ставкам налоговых сборов на прибыль от вкладов продиктован желанием законодателя привлечь в страну валютные вклады.

Не всякий процент облагается НДФЛ

Но не стоит спешить включать в налоговую базу всю сумму процентов, начисленных физическому лицу. Ведь в Налоговом кодексе определены и те виды доходов, которые не подлежат налогообложению. Было бы не совсем логично облагать налогом доходы, которые получены только с целью защитить свои сбережения от инфляции. Поэтому законодатель и предусмотрел некоторую поблажку для процентных доходов.

Не облагаются НДФЛ доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

• проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который они начислены;
• установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
• проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Следовательно, налогообложению будет подлежать не вся сумма начисленных процентов, а только ее часть, превышающая установленные пределы. Такие особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в коммерческих банках, установлены ст. 214.2 НК РФ.

Проясним порядок определения налогооблагаемой базы на примерах. Самой простой будет ситуация с вкладом в иностранной валюте, так как процентная ставка для сравнения является фиксированной величиной.

Пример 1. Физическое лицо открыло депозит в размере 10 000 евро. Согласно договору банковского вклада процентная ставка составляет 10% годовых. Вклад открыт на один год, проценты выплачены вкладчику при закрытии счета.

10 000 евро x (10% – 9%) = 100 евро.

Несколько сложнее с технической точки зрения представляется расчет процентов, подлежащих налогообложению, по рублевым вкладам. В последнее время ставка рефинансирования постоянно изменяется, в связи с чем необходимо отслеживать не только сами изменения, но и дополнительно разбивать периоды для проверки соблюдения установленных ограничений, что усложняет расчеты.

500 000 руб. / 365 дн. x 31 дн. x (16,5% – 13,75%) = 1167,80 руб.

А вот третья ситуация, при которой проценты не будут облагаться НДФЛ, требует особого пояснения, так как из-под налогообложения выводятся суммы процентов, которые превышают установленные ограничения. Это возможно, когда превышение обусловлено не тем, что сам банк повышает процентные ставки, а тем, что снижается ставка рефинансирования. Но касается это только договоров, заключенных (пролонгированных) после 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Пример 3. Договор банковского вклада заключен 11 января 2007 г. Процентная ставка по договору – 15% годовых и впоследствии не менялась.

Чтобы определиться с налогообложением процентных доходов, выплачиваемых по такому договору, надо проверить соблюдение требований, установленных абз. 4 п. 27 ст. 217 НК РФ.

Ставка рефинансирования на дату открытия вклада – 10,5%. То есть первое требование соблюдено: на дату заключения договора ставка рефинансирования, увеличенная на пять процентных пунктов, не превышена.

За все время действия договора процентная ставка по нему не изменялась, следовательно, выполняется и второе условие.

По общему правилу часть процентов будет подлежать налогообложению, если ставка рефинансирования станет ниже 10%. Такая ситуация возникла с 30 октября 2009 г., когда ставка рефинансирования была снижена до уровня 9,5% годовых. Но сумма процентов, превышающая сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на пять процентных пунктов, не подлежит налогообложению НДФЛ, так как вступил в действие “льготный” период, равный трем годам. Получается, что процентный доход по этому вкладу будет облагаться НДФЛ только начиная с 31 октября 2012 г.

Изложенная позиция подтверждается и Письмами контролирующих органов (Письма Минфина России от 09.11.2009 N 03-04-05-01/795, УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 20-14/3/042001@).

На какой процент депозита рассчитывается налоговый платеж

Процентные доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, облагаются по ставке в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ и его уплата в бюджет производятся банками, признаваемыми налоговыми агентами (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ), но за счет средств налогоплательщика – физического лица. Особенностью расчета налога с доходов физических лиц – нерезидентов является то, что НДФЛ исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного им (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налоговым кодексом (п. 6 ст. 226) установлены две даты для перечисления налоговыми агентами суммы исчисленного и удержанного НДФЛ:

1. не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо перечисления дохода со счетов налоговых агентов на счет налогоплательщика;
2. не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода налогоплательщиком.

Так в какой же из этих двух дней обязан перечислить удержанный НДФЛ банк в зависимости от порядка начисления процентов по вкладу? Рассмотрим это на примерах.

Пример 5. По условиям банковского вклада начисление процентов с последующей их капитализацией проводится ежемесячно. Если понимать нормы Налогового кодекса буквально, то перечислить НДФЛ банк обязан в день зачисления суммы процентов на счет физического лица, так как в этот день он списывает денежные средства со своего счета.

Но необходимо учитывать специфику осуществления банковской операции – капитализации процентов. Она проводится в конце операционного дня, из-за чего невозможно перечислить налог в этот же день. Поэтому банк вправе перечислить налог на следующий день после зачисления процентов на счет вкладчика-налогоплательщика. Подтверждение этого вывода можно найти и в судебной практике (см. Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2006 N Ф09-8822/06-С2).

Пример 6. Согласно договору банковского вклада проценты подлежат начислению по истечении срока действия договора в момент закрытия счета, то есть одновременно с выплатой основной суммы вклада.

Можно предположить, что налог также подлежит перечислению в день выплаты процентов, но это не совсем так. Хотя для этой ситуации буквальная трактовка норм налогового законодательства больше устраивает банки в роли налоговых агентов, и вот почему. Банк, скорее всего, не получает денежные средства на выплату дохода физическому лицу со своего счета, находящегося в Банке России, как того требует Налоговый кодекс, а выплачивает их из своей кассы. Следовательно, банк обязан перечислить налог не позднее дня, следующего за днем закрытия счета вкладчика и получения начисленных по нему процентов.

Таким образом, порядок перечисления суммы удержанного НДФЛ с процентных доходов, выплачиваемых физическим лицам, не зависит от формы осуществления такой выплаты и в любом случае может производиться не позднее дня, следующего за днем получения дохода налогоплательщиком.

С какой суммы вклада платится налоговый платеж? Налог платится с процентов по вкладам. В качестве базы для налогообложения приняты:

• для вкладов в рублях — превышение ключевой ставки (с 2014 года она приравнена к ставке рефинансирования) на 5 пунктов, т.е. с процентов от вкладов, превышающих сумму ставки рефинансирования и дополнительно 5% необходимо платить налогового сбора;
• для вкладов в валюте — превышение минимального порога на 9%;
• для депозита в драгоценных металлах — вся сумма прибыли, т.е. все доходы по банковскому депозиту являются налогооблагаемой базой, а не только превышение ключевой ставки на определенную величину, как при денежных вкладах.

Ставка рефинансирования — динамичный финансовый инструмент регулирования экономики страны. Зависит от уровня инфляции. Определяет процентную ставку по кредитам Центрального Банка страны для государственных и коммерческих банков, функционирующих на территории государства.

Как видно из НК РФ, наличие или отсутствие налогового сбора с процентов от вкладов определяется:

• величиной годовой ставки по вкладу, установленной банком при заключении депозитного договора;
• размером ключевой ставки.

Не влияют на величину платежа и его наличие или отсутствие:

• Сумма вклада. Независимо от того, 100 руб. на счету или 10,0 млн., начисление налога проводится от суммы прибыли, полученной от превышения процентной ставки. Даже если в конечном счете окажется, что к уплате 1 коп., налог должен быть уплачен.
• Срок хранения денежных средств в банке — положены ли деньги на месяц или год — налоговый сбор будет взиматься, если к тому есть основания;
• Наличие в договоре пункта о его пролонгации;
• Многократные операции по депозитному счету, включающие как пополнение средств, так и их вывод;
• Капитализируются ли или нет доходы по вкладам.

Нагоплательщиком является владелец банковского вклада или депозита с драгметаллами. Однако, для упрощения всех процедур, при выводе средств с депозита или прекращении срока действия договора, государство обязало банки рассчитывать сумму налога и перечислять его в бюджет.

В этом случае за все ошибки, допущенные при исчислении и перечислении налогового платежа, несет финансовая организация, т.е., в данном случае, банк. Если в последствии выяснится, что с конкретного вклада не начислен налоговый сбор, банк выплатит его из собственных средств, так же как и штрафы, и пени.

S=P*t/100, где

• S — сумма налогового платежа;
• P — прибыль, облагаемая налогом;
• t — ставка налогового сбора (30% для нерезидентов, 35% для резидентов).

P=W*(N-K-5)/100/365*n, где

• W — сумма сбережений, размещенная на депозитном счете;
• N — годовая процентная ставка;
• К — ставка рефинансирования;
• n — время хранения депозита, в днях.

Рассмотрим конкретный пример. Исходные данные:

• сумма вклада — 500 000 руб.;
• договор оформлен 1 марта на 3 месяца (92 дня);
• годовая ставка по вкладу — 13,5%;
• ставка рефинансирования — 8,4%;
• 1 апреля ставка рефинансирования снижена до 7,9%;
• вклад оформил резидент РФ.

P=500000х(13,5-7,9-5)/365/100х61=489,22

Таким образом, налог придется платить с суммы 489 руб. 22 коп. Конкретная величина платежа равна 171 руб. 23 коп. (489,22*35/100).

S=W*(N-9)/100/365*n*t/100, где

• S — величина налога;
• W — сумма сбережений, размещенная на депозитном счете;
• N — ставка по вкладу;
• n — время хранения депозита, в днях;
• t — ставка налога (30% для нерезидентов, 35% для резидентов).

Приведем пример расчета на конкретном примере:

• сумма вклада — 5000 $;
• годовая ставка — 9,5%;
• срок хранения — 90 дней;
• вкладчик — резидент РФ.

Вкладчику необходимо будет уплатить 0,04 $ (3000*(9,5-9,0)/365/100*90*13/100).

S=W*N/100/365*n*13/100, где

• S — величина налога;
• W — сумма сбережений, размещенная на депозитном счете;
• N — годовая процентная ставка по вкладу;
• n — время хранения, в днях.

Дата получения дохода в виде процентов

По общим правилам датой фактического получения дохода в денежной форме признается день его выплаты физическому лицу (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом нужно иметь в виду, что в целях налогообложения НДФЛ под выплатой дохода следует понимать не только выдачу наличных денежных средств, но и их перечисление на счет физического лица в банке или по его поручению на счета третьих лиц.

Если по условиям договора банковского вклада начисление процентов производится регулярно в течение всего срока действия такого договора, датами фактического получения доходов будут являться даты причисления процентов к сумме вклада.

Пример 4. По условиям договора начисление процентов производится ежеквартально в последний день заключительного месяца квартала. Сумма начисленных процентов капитализируется, то есть причисляется к основной сумме вклада.

Таким образом, датами получения дохода будут 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Устранение двойного налогообложения

Особенностью налогообложения доходов, полученных физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами в РФ, является то, что такой доход может вообще не облагаться НДФЛ или облагаться по меньшим ставкам, чем предусмотренные Налоговым кодексом. Это возможно, если получатель дохода является резидентом государства, с которым РФ заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, действие которого распространяется на соответствующий налоговый период (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Физическое лицо, желающее получить указанные налоговые преференции, должно представить в банк официальное подтверждение существования такого договора между странами. Причем подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты НДФЛ.

Если НДФЛ удержан до представления в банк указанного документа, после того как документ все же представлен, банк может произвести перерасчет и вернуть излишне удержанный налог за счет уменьшения последующих перечислений налога в бюджет. Но если у банка нет больше оснований для начисления доходов и удержания налога с данного лица, то оно должно обращаться за возвратом излишне уплаченного налога в свой налоговый орган и туда же представлять подтверждающий документ.

Примечание. По окончании налогового периода, не позднее 1 апреля, налоговый агент представляет сведения о доходах физических лиц в этот налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Налоговый кодекс предписывает, что указанное подтверждение налогоплательщик представляет в налоговые органы. Однако обычно достаточно представить его налоговому агенту, который уже сам направляет все необходимые документы в налоговый орган по месту своей постановки на налоговый учет. Такой подход не оспаривают ни налоговые органы (см.

https://www.youtube.com/watch?v=qBN_qlR4QGg

Письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497), ни финансовое ведомство (см. Письмо Минфина России от 21.08.2008 N 03-08-05). И хотя на местах случались попытки в такой ситуации привлечь налоговых агентов к ответственности, суды не поддерживают доводы налоговиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 N А56-7098/2007).